中国家族信托所得课税的制度设计
（一）为我国家族信托所得课税设定特别条款
从英美法系国家传入的家族信托制度，因生存土壤不同，与我国传统民事法律制度相比，具有一定的特殊性。如果直接将其移植过来，而不对原来法律体系中的相关制度加以修改或给予特殊规定，在两者融合过程中必然会产生冲突，如双重所有权制度与“一物一权”制度的冲突。双重所有权制度认为，家族信托一经设立，委托人原来拥有的完整所有权就被一分为二，分为受托人所享有的普通法上的所有权与受益人享有的衡平法上的所有权。我国传统民法一向主张物权法定和“一物一权”原则，故家族信托财产在我国确立双重所有权制度的难度较大。
笔者认为，没有必要在立法中对家族信托所得课税制度进行整体制度设计，仅需对信托所得税征管问题予以特殊规定，设置特别条款。在信托制度较为发达的英国、美国、日本，也没有在税法体系中为家族信托制度的所得税征管作出专章规定，只是在立法中特别规定了家族信托所得税征管的内容。针对我国的现实情况，在所得税征管程序配套制度完善的过程中，可以通过特别条款的设定，明确规定家族信托所得税征管的具体问题，以方便税务机关对家族信托所得税进行征管。
（二）家族信托所得课税范围的制度设计
家族信托所得包括家族信托移转所得与家族信托收益所得。家族信托移转所得指在家族信托设立之初，委托人已转至受托人处的全部信托财产；家族信托收益所得指家族信托所得移转至受托人管理期间，受托人对其进行经营所产生的财产收益。2018年8月17日，中国银保监会首次对“家族信托”下了官方定义。从该定义可见，目前我国家族信托的资产还仅限于在家族成员之间流动，且其流动的目的并非经营，而是家族财富的保护、传承和管理。因此，我国家族信托的实质是赠与行为，而不是经营行为。由于目前我国尚未征收赠与税，对于家族信托所得可以在课税制度设计上区分对待：如果家族信托的资产仅在家族成员之间流动，没有发生对外财产移转，则受益人无需纳税；如果家族信托财产已经发生对外移转且在财产移转后产生了收益，则应依法纳税。
（三）家族信托所得课税时点的制度安排
在确定家族信托所得课税范围之后，还应在制度设计上确定课税时点。权责发生制和收付实现制是会计学上与确认课税时点相关的两种制度。家族信托财产收益所得课税时点的确定如果以权责发生制为基础，无论信托受益人是否已经收到这笔款项，都要在信托存续期间，信托财产发生确定收益时确认应纳税所得额。这一制度的优点是可以准确反映特定会计期间纳税人实际的财产状况和经营业绩，降低税务机关的工作量。其缺点是对于尚未收到信托财产收益的受益人而言，可能存在还未收到信托财产的收益就要预先用自己的财产垫付未得利益的税款，而很可能出现无力负担税款的情况。
家族信托财产收益所得课税时点的确定如果以收付实现制为基础，那么在家族信托存续阶段，家族信托财产产生多少收益以及何时产生收益并不影响纳税义务的确认，只有在受益人实际收到该部分收益时，才需确认应税所得额以及相应的税款。对于尚未分配且暂时不能确定为受益人所有的家族信托所得，则不能向受益人预先征收所得税款。在家族信托中，当事人之间信托财产的移转较为灵活，当事人之间可以选择推迟分配信托利益，将财产继续累积，这时该部分收益所得的课税时点便由当事人掌控。这将极大地增加税务部门的工作量，行政投入成本随之增多，影响行政效率，也给当事人提供了利用家族信托避税的机会。
由于我国《个人所得税法》对应税所得征税采用权责发生制还是收付实现制并无明确规定，笔者认为，对此问题可以具体情况具体分析。当受益人为企业时，信托所得收入的确认当适用权责发生制。至于前文所说的受益人无力支付的情况，可以让受托人充当扣缴义务人，代扣代缴相应的所得税款。当受益人为自然人时，家族信托所得课税应就不同税目区别看待，法律法规规定适用权责发生制的，应依法适用，此类税目一般应当记账；而法律法规没有明文规定的，宜适用收付实现制，这样更易于个人所得税的纳税人理解接受，且无需具备太多的财会技术基础。
（四）确立双重所有权制度
有学者认为，我国《信托法》虽然可以确定信托财产独立于委托人与受益人，但确立信托财产的独立性仍不能从根本上解决家族信托所得课税问题。如果不承认信托财产的所有权从委托人处移转到受托人手中，信托财产将不可能独立于委托人，信托的独有特点便不复存在，信托的许多功能也不能发挥。如果我国要真正做到家族信托财产的独立性，那就需要确立起双重所有权制度。对此，有学者谈之色变，认为在我国确立与“一物一权”制度相冲突的双重所有权制度，不仅困难重重且让人难以接受。
大陆法系国家把法律上的所有权称为名义上的所有权，而把衡平法上的所有权称为实质上的所有权或受益权。笔者认为，在家族信托所得课税问题上，我国应确立双重所有权制度。一方面，双重所有权制度的确立，有利于家族信托诸多制度与实践问题的解决，为家族信托今后的发展铲平障碍。另一方面，按照大陆法系国家部分学者的观点，如果信托财产的所有权归属于受托人，根据权责统一原则，受托人理应为家族信托财产所得收益缴纳所得税。但一般情况下，实际的信托财产及其所得收益享有者却是受益人。因此，家族信托受益人亦应成为课税对象。如果向受托人征税却不向受益人征税，则明显不符合实质课税原则的要求。
（五）我国家族信托所得税征管理论的选择
以英国与美国为代表的英美法系国家普遍承认双重所有权制度，但在家族信托所得税征管理论的选择上，英国采取信托实体理论，而美国选择以信托导管理论为主，辅之以信托实体理论。信托导管理论是一个针对信托所得归属问题提出并被广泛接受的理论，是构建信托所得税制的理论基石。目前，大陆法系国家家族信托所得课税制度的建立，基本上是以信托导管理论为基础，典型代表有日本。鉴于大陆法系国家普遍认为信托财产的所有权应归受益人，只有不存在受益人或受益人不特定时，才由受托人承担信托财产的所得税缴纳义务。不同国家尽管在家族信托所得税征管理论的选择上，存在信托实体理论或信托导管理论之分，但在纳税主体的确定上一般都遵循“实质课税原则”，奉行“谁受益、谁纳税”。
笔者认为，我国家族信托所得课税可以借鉴美国经验，即在确立双重所有权制度的基础上，以信托导管理论为主，以信托实体理论为辅。在家族信托所得课税制度总体设计上可以按照信托导管理论进行，当家族信托所得的受益人不确定或者受益所得份额分配不确定时，可以例外适用信托实体理论。这样的理论选择和制度设计，既保证了我国家族信托财产的独立性，同时也遵循了实质课税原则，实现了税收公平
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