境外所得税综合抵免法的利有弊(可抵免的境外所得税税额的基本条件)

视野讯：关于境外税收抵免的问题和对策，首先要从现在的制度现状谈起。新的企业所得税法和实施条例颁布以后，新企业所得税第23条规定境外税收抵免的对象为居民企业。根据《新企业所得税法》税额分额不分项的原则，2009年12月，财政部和税务总局下发了《关于企业境外所得税税收抵免有关措施的通知》，对境外所得税收抵免原则性规定做了进一步的明确。

在编写时，当年的税务总局很少编写税务指南，只是以文件解释文件，当时发布了125号文件之后，应外界要求借鉴了香港的税收指引，对比较复杂的税收条款做解释性的指引，编了一个操作指南，它既有指引性也是文件性的。2010年开始一号公告发文，以上这些文件加上新税法搭建了比较完整的中国企业所得税境外税收抵免国内法的基本框架。

2011年5月，财政部税务总局下发了两个文件：《关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》（财税2011年47号）和财政部税务总局国家油气企业在境外企业的一些通知，对国外税收抵免的规定进行了一些突破。

一是明确了高新技术企业适用15%的税率计算境外应纳税总额，对走出去的特定行业的企业施行不分国和项的进项抵免。其中综合抵免属于试点的性质，目前还是探索阶段。

以上这些规定可以看出，现行的税收抵免制度可以总结为四大方面：第一，突破了所有制的限制，对内外资企业一视同仁，鼓励更多的企业走出国门，利用两种资源两个市场。第二，突破了税收居民的限制，允许非居民企业境 外税额进行抵免。这一突破了缓解了对所得来源地判定标准的重叠问题，是一大进步。第三，突破了直接抵免的限制，新税法既有直接抵免又有间接抵免。突破了原 来的简易性规划，按照原来的33%税率的一半执行。新的抵免方法提供了更宽泛的选择，包括两部分内容：既有定率抵免还有一部分称之为免税法，新的抵免办法简易办法包括两部分，一部分是定率法；一部分是免税率。现在这种新的简易办法适用范围比较窄，现在为止也没有做调整，长远来看有一些免税法下一步还会进行充分的考虑。未来的方向，不会是一个简易的征收办法，有可能发展成原则性、方向性或者基本的制度规定。

第二部分，关于境外税收抵免的主要问题和应对策略，主要针对的是企业问题比较多的点。第一类，是关于完税凭证的问题。现在有一些企业提出来无法获得境外的税收完税凭证如何抵免？这也给税务部门提出了难题，没有取得完税凭证还要求抵免，答案就是不行。因为没有税务机构能够做出规定，在纳税人没有取得境外的完税凭证情况下实施抵免。

那么，有税收凭证但是签订主体不一致能否抵免？这个回答是肯定的。国家税务总局所得税司会同大企业司和国际税务司进行了典型调研和专题调研，结论是应该按照实质重于形式的原则进行操作。也就是说，对一些走出去的企业，可能是窗口公司在境外签订合同，对方只认窗口公司，税收凭证开给窗口公司。在境外取得收入缴 税的企业是真正施工的企业，这个开头开的不是它，使得企业境外税务抵免这个政策无法实施。从原则来讲，应该是名实一致，税务上很难判定这张完税凭证是开给 A公司的，但是B公司要进行税务抵免，这件事情说起来容易、监管起来非常难。凭证不一致情况很多，纳税人可能是对外承包施工企业，搞的不是这种建筑土木工 程，而搞的技术信息工程的企业可能也存在不一致的问题。对此，所得税司也会尽快发布一个公告，将这个问题妥善解决。

纳税人完税凭证，甚至无法界定其是否是税务凭证的问题，主要涉及到的包括凭证滞后和不规范。国税总局曾经想汇总各方信息发布一个凭证大全，收集各个 国家的税收凭证，帮助纳税人鉴别各国的税务抵扣凭证。但是这个工作量太大，税务总局很难做到。虽然可能对方国家通过情报交换来取得，但是那些没有建交的国 家没有义务提供帮助中国来做这项工作。所以，纳税人提供的凭证最好纳税人看得懂税务部门也能看得懂，这需要做很多的工作。现在各种凭证变化很快，也很难追 踪上。要解决这个问题可能要从制度层面上来实行。

第二类问题主要是目前，税务减免规定很多，但是缺乏一个符合实际的管理办法。就是境外税收抵免的管理办法，针对这些抵扣的遵从的问题缺少一个具体的管理办法。关于分国不分项计算境外移交税款的问题，现在比较高的呼声是强调综合抵免。现在境外所得税收抵免分国不分项主要是借鉴美国等发达国家的成功经验，主要强调资本输出的中性概念，抵免法下真正做到资本输出的中性，抵免制度是比较好的制度，也符合我国以往税收征款实践。

现在实施新税法之后，这个条款如果改成综合抵免法律层面太复杂了。从理论上来讲，恐怕还不能简单的说综合抵免就优于分国不分项，这两种抵免方式只是 对抵免限额的处理方式。也就是说，综合抵免和分国不分项都是抵免，从结果来讲可能差不多。只是在某些极端的情况，可能综合抵免略优一些。比如说走出去的企 业项目很 多的那种。但是，从简化管理和降低工作量来讲，综合抵免呼声比较高。现在我们综合抵免允许走出去的石油企业在境外开展石油开采作业，中石油、中石化、中海 油可以率先实行综合抵免，到目前为止执行情况也没有突出之处，这几家企业也没有实证的数据说他们采取这种方式和原来的分国不分项相比，优势在哪里节约的税 款是多少，降低的工作量是多少，这里面没有实证数据支撑。

第三类问题，是扩大间接抵免层级的问题。境外所得抵免税制主 要为了简化纳税人的纳税核算，一般的间接抵免都是限定三层，新税法引入了间接抵免，一层好二层好三层好？国外不限层级也有五六级的，中国放几层好？真正到 海外一般是五到六层，如果真正意义上间接抵免三层是不够的，后来对石油石化和另外一家企业特批实施到5层。对于层级不够的问题，间接抵免来说对企业应该实 行拓展抵免层级。三层是2008年新税法探索阶段制订的，随着走出去企业的发展情况三层不够用应该放到五层和六层，只是它放开的方式相关部门在研究。目前 各部分讨论的结果是希望有选择的放开，对特定的走出去的有限制的放开，比如说海外的承包工程或者配合“一带一路”都可以考虑。

第四类问题，是跟会计学有关的，境外所得纳税调整问题。现在境外所得概念采取抵免法大部分的国家为了维护自己的税收管辖权，要求企业取得境外所得必须按照本国税法进行调整。纳税人在境外要交多少税，不是直接认对方的帐，而是要按照本土的税法重新算帐，那么差异肯定存在。这种差异面临调整的问题，中国的税务理论和实务界也在讨论，在实际操作过程中，由于各国的税法和会计制度的千差万别，纳税调整的难度比较大，对税收征管双方业务水平要求比较高。从走出去企业反映的情况，现在看来这方面的处理应该考虑遵循从简的原则，是否一定要按照本国的税法进行调整？这是一个问题，如果从简考虑可以放弃这个原则，比较理想的选择就是按照投资对象国的税收法律规定确定企业的纳税额。现在争议比较多，对现行法律突破比较大，下一步能否变成现实还存在很大不确定性。

第五类问题，是有条件的实行单边税收饶让。 严格来讲，税收饶让不是中性的原则处理，而是机密性的税收处理，税收抵免本身不是优惠，税收饶让是优惠。目前，我国的抵免办法里面税收饶让只认税收协定安 排，有饶让条款在税收抵免里面才认可，没有饶让的条款就不认可。当时制订财税[2009]125号文的时候，形势和现在不同，当时考虑的是国内法的饶让严 格按照协定的饶让条款，没有实施所谓的单边饶让。老法对困难抵免认可，对饶让这部分没有规定的特别清楚。现在走出去的企业道路艰辛、环境恶劣，不能简单按 照税收规定办，恐怕还要考虑一些特殊的情况。很多企业从利比亚撤回时候蒙受的巨大的损失，当时有企业提出能否税收抵免上做一些考虑？虽然按照规定是无能为力的，但今后为了避免这类事件的发生，恐怕要在单边饶让方面预先考虑。当然前提是建立在对方国家能够提供税收优惠的情况下，如果对方国家严格按照税率规定执行，我国的这些条款也是没用的。

最后是一些小问题，比如境外企业盈亏抵补的问题，老法下外资企业税法中没有限定境外境内盈亏互抵。现在税法规定的是单边，暂时在税收抵免方面也很难突破，其实单边抵补也好，境外抵补对企业也不一定都是有利的，不同的情况有不同的结果。

还有就是境外资源整合比如说重组导致法人主体变更问题。重组，最重要的概念就是连续经营的概念，存续企业还是继续经营，这个经营活动在存续企业中继续实现，这个角度讲很多债权债务是延续的，税收优惠也是延续的，只是现在的办法和规定中没有这方面的具体规定和支撑。这个从原理角度讲是成立的，但是需要做进一步的文件解释和文件支撑。

再有就是关于境外项目计提的风险准备扣除的问题，现在所得税企业提出来要计提风险准备问题，在上海自贸区搞政策试点时也有企业提出这个问题。要不要计提风险准备？有一些国家是允许的，支持企业走出去。但是我们国家计提风险准备的绝大部分集中在金融企业，对其他企业在风险准备还没有开启，下一步是否会放开还会慎重考虑。如果一直是纯粹抵免法情况下，随着走出去企业对海外渗透程度加深，企业风险问题就摆上日程了。那么，下一步税收抵免的方法将会进行重大调整，可能抵消掉企业风险准备的调整，这就要观察下一步的政策调整方向。

关于改进避免国际重复征税的建议，这是一种前瞻性的思考。现在参考居民企业的境外所得税收国际政策发展趋势，也借鉴一些国家兼顾本国企业打击国际避税的 一些做法，我国应该考虑采取所谓的免税法，有一些学者也提出这个观点。这个观点并不是新观点，很早就有人提。目前大多数的发达国家对境外所得均采取了免税 法，这是国际的潮流。通过免税法可以解决当前抵免法下一系列的问题，比如说境外所得享受境内同样所得税收待遇的问题，储备金制度等等管理上的一些问题都解 决了，从管理上讲非常的便利，是真正意义上支持企业走出去。对此理论上和业内的讨论都比较多，可以进一步研究。

另外，关于西部大开发的问题，财税字[2010]53号文件规定了西部地区企业可以享受西部大开发政策优惠，比如说2010年1月1日起，在新疆新 办企业可以享受优惠政策。可能有一些企业刚好卡在这个规定上了，可能它真正的项目批准建设性都是在这之后，那么如何界定什么叫“新办”？如果按照工商登记 的标准它就不是新的，但是这家企业的实质和经营内容都是新的。所以最好的解决办法就是取消“新办”的字面规定，对于这类企业直接给优惠政策。进而言之，如 果非要是“新办”的企业才给优惠，对已经存量企业怎么处理？权衡的处理办法就是允许在它的剩余年限给予优惠。国际上，比如欧美国家在出台税收优惠政策的时 候，也愿意针对新成立的企业，是一种扶持的方式，强调引导性。比如，新疆缺乏基础设施投资，国家现在提出鼓励基础设施投资的政策，哪个企业来搞都给一个5 年免税，这样之后各个公司就都来了，就达到了引导的目的。但是对于已经存在的企业，在政策没有给优惠的时候就已经在那投资了，政策的期望是吸引潜在的以及 要来没来的，从这个角度来讲，强调“新办”也有一定的道理。

最后一点是关于个人所得税的问题。对一些部分发展中国家，个人纳税人税负比较重，那么对到这些国家的企业员工和个人工资能否给税收优惠？目前的监管意见认为从境外取得的所得在应纳税额中扣除，当年抵扣不完的可以在5个纳税年度进行抵抗，在境外工作的员工每月在3500元之外还可以享受1500元附加抵扣费用，这个优惠还比较合理，暂时应该没有太大的调整空间。