《财政科学》高萍等：水资源费改税政策实施效果评估

标题：水资源费改税政策实施效果评估——以河北省为例

作者：高 萍 包 静

单位：中央财经大学财税学院

刊期：《财政科学》2020年第12期

保护水资源是生态文明建设的重要内容之一。资源税对位于生产与消费前端的矿产品开发和水资源取用征收，是税收引导循环经济发展的最直接手段。水资源费改税是近年来资源税改革的重点内容之一，我国选取水资源匮乏的河北省作为首个试点省份，以期为全国范围内推广征收水资源税提供试点经验。本文选取河北省为研究对象进行定性与定量研究，首先基于河北省水资源费与水资源税政策异同分析，进一步研究水资源费改税政策对税收负担最重的工业及供水业的影响。其次基于2005-2017年的省级面板数据，利用合成控制法评估水资源费改税政策的实施对工业用水量的影响，结果表明水资源费改税政策显著抑制了工业用水量，推动企业用水方式由粗放型向节约型转变。最后从工业、供水业等多角度提出政策建议，为水资源税立法提供参考意见。

关键词：水资源费改税 资源税改革 水资源税立法

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引 言

水乃生命之源、重要的生产要素，也是生态文明建设的核心内容之一。我国水资源主要存在三大问题：水资源匮乏、水资源分布不均、水污染严重，水资源问题已成为制约我国经济可持续发展的重要因素。近年来国家不断出台相关政策以改善水资源状况。国发〔2012〕3号文《关于实行最严格水资源管理制度的意见》从制度层面推动经济社会发展与水资源水环境承载能力相适应；国发〔2015〕17号《水污染防治行动计划》（简称水十条）提出按照“节水优先、空间均衡、系统治理、两手发力”原则，系统推进水污染防治、水生态保护和水资源管理。十三五规划进一步明确提出“实行最严格的水资源管理制度，以水定产、以水定城，建设节水型社会”。税收作为国家治理的基础手段，是推动经济发展绿色转型的重要杠杆。资源税作为专门针对自然资源征收的税种，是促进资源节约利用和生态环境保护的重要工具，也是我国环境税收体系的重要组成部分。为进一步抑制水资源的无效浪费，提高水资源利用率， 2016年5月，《财政部 国家税务总局关于全面推进资源税改革的通知》（财税〔2016〕53号）提出首先在中国水资源最匮乏省份之一的河北省开展水资源改革试点工作。财政部 国家税务总局 水利部关于印发《扩大水资源税改革试点实施办法》（财税〔2017〕80号）将水资源税改革试点地区从河北省扩大至北京、天津、山西、内蒙古、山东、河南、四川、陕西、宁夏9个省市自治区。2019年8月26日资源税立法获人大通过，资源税法第十四条规定，“对取用地表水或者地下水的单位和个人试点征收水资源税。征收水资源税的，停止征收水资源费”。本文选取最早试点水资源费改税的河北省为研究对象，拟对水资源税前期试点情况进行定性与定量分析，并提出进一步完善水资源征税制度的建议，以期对试点经验进行总结分析，为资源税立法修订提供参考。

水资源费改税效应的基本分析

河北省的水资源税对不同行业实行差别税率，2019年工业与供水行业缴纳的水资源税占总税额比例超过90%，因此，下文主要对工业与供水行业进行研究。河北省工业与供水行业2017- 2019年所缴纳的水资源税见表3。

（一）工业

工业既包括石油炼焦加工、金属冶炼加工、采掘等重工业，又包括纺织、造纸等轻工业，覆盖了用水大户高耗水企业，因此工商业负担了超过60%的水资源税收，为缴纳水资源税的第一大行业，2017-2019年所缴税额占比分别为65.43%、64.68%、61.53%（见表3），所缴纳的税额基数呈现先上升后下降的趋势。水资源费改税政策实施后，一方面，政府角度是从非税收入变为税收收入，另一方面，企业角度是从上缴的行政事业性费用变为企业按照税收法规严格执行的纳税义务，因而政府对于企业的取用水监管将会更为严格，加之地表水中工业的税额标准最高是原水资源费标准1.5倍，地下水的工业税额标准最高达原水资源费标准5.25倍，故而费改税后，工业企业的税收负担具有较为明显的上升趋势。进一步，在政府的积极引导下，企业为降低水资源税收负担，积极开展全方位技术改造，选择引进或研发节水设施，或者取用再生水来减少企业的用水量（见图1）。可见，河北省水资源税的征收，不仅提高了企业的节水意识，减少企业的用水量，而且可以促进企业使用更高效的节水设备，加快企业的技术升级，开创节水型社会。

（二）供水业

供水行业属于民生行业，因其行业需求取用水量大，负担了超过25%的水资源税，成为缴纳水资源税的第二大行业。财税〔2017〕80号第26条规定，水资源费改税后不增加供水企业负担，且供水行业水资源费改税前后税费标准未发生改变。但是从实际执行情况看（见图2、3），该行业税收负担有所增加。

从2016年来看，7月1日征收水资源税后，8-9月间供水企业缴纳的水资源税呈现明显的增长（图2），从2017-2019年这一阶段来看，供水业缴纳的税款数额一直呈现上涨趋势，2019年供水业缴纳的税额占比超过30%（图3）。因此供水企业的实际税负是增加的。究其原因，一方面与执行力度有关，征收水资源费时期，征收执行力相对低且存在讨价还价行为，使得供水企业实际负担的水资源费不高。另一方面，对供水企业是在取用水环节征收价内税，在保持水价不变的情况下，会降低企业的税负转嫁能力，从而使得供水企业的实际税负增加。

结论与建议

（一）基本结论

文章在分析水资源费改税政策对河北省工业、供水业不同程度影响的基础上，进一步采用合成控制法模型，通过对构造的合成河北与真实河北工业用水量进行比较，二者间的差距即为水资源费改税政策对河北省的工业用水量的影响。本文通过变换政策时点、变换试点省份以及排列检验法三种安慰剂检验来验证结果的可靠性与稳健性。研究表明，真实河北省的工业用水量在实施政策之后相对于合成河北省，在2016年之后出现下降趋势，由此可得出河北省试点的水资源费改税政策对工业用水量的减少是有效的。

（二）相关完善建议

1.完善供水行业的水资源税政策

根据《扩大水资源税改革试点实施办法》规定，供水企业是税费平移，但前文的分析显示，水资源税在取用水环节征收，增加了供水行业的负担。在征收水资源费时，水费是由基础水费、水资源费、污水处理费等构成，水资源费改税后，水资源费降为0，建议进一步完善水费的构成机制，通过出台水费改革政策文件，明确水费的基本构成，进一步强化对用水户的用水调控作用，不仅能够降低供水企业的税收负担，还能提高用水户的节水意识，使得水资源税的开征对取用者和用水户都能起到调节作用。

此外，河北省供水行业的水资源税计算依据为实际取水量乘以（1-合理损耗率），在10个试点省市自治区实施办法中规定的合理损耗率有12%，15%，17%，但国家出台的《水十条》中规定到2020年要将供水漏损率控制在10%，因此本文认为试点地区的合理损耗率是偏高的，不利于提高供水企业的实际节水能力。建议供水企业加快对供水设施的改造和完善，降低合理损耗率，将其控制在10%-12%之间，真正做到降低水资源在运输途中的漏损率，利用税收手段来提升水库、供水管网等基础设施的利用率，从而提高水资源的用水效率。

2.税收制度上统筹考虑，进一步加强对企业的减免优惠措施，增强企业节水动力

2016年实施水资源费改税后，河北省工业用水量呈现较大幅度的下降趋势，工业企业为了减少用水量，积极采取不同的措施，如使用再生水、购买节水设备等，同时，越来越多的企业安装了取水计量设施，未来有条件的企业还可以使用在线设备。企业为准确计量、节约用水的设备投入应在税收政策上得到及时的支持。如购进企业取水计量设施，可以参照购入增值税税控系统专用设备抵减方式进行增值税抵减。此外，企业所得税节能节水和环境保护专用设备企业所得税优惠目录应适时调整，使购置企业能够享受相应的税收抵免优惠。为了防范企业自行申报并直接享受优惠可能存在的税务风险，对于难以准确判定企业购置的专用设备是否符合相关技术指标等税收优惠规定条件的，税务部门应积极协调发展改革、工业和信息化、环境保护等部门，委托专业机构出具技术鉴定意见，使符合条件的企业真正及时地享受到相应的优惠政策。

3.处理好税收法定与地方权限的关系

因我国不同地区之间水资源禀赋相差很大，经济发展不一致，水资源税的征收应更多地考虑赋予地方一定的税权，在基本法律制度规范的前提下，因地制宜地发挥其收入与调节功能。但同时，过于悬殊的税收政策会导致不公平的竞争环境以及出现“税收洼地”等问题。我国税权高度集中，对于地方税是更多地考虑差异性特征，还是强调统一市场的竞争，二者如何均衡，需要做出更多的探索。税率是决定收入与负担水平的关键要素，现行地方税中授予地方的权限主要是税额选择权，但这种选择不能超过税法规定的上限与下限，对于特殊的调节型税种，是否可以突破这种限制，存在争议。《立法法》第八条规定，税率的确定只能制定法律。为了减少立法争议，同时为纳税人提供更为稳定、可预期的纳税环境，可在现行只规定各地区地表水与地下水最低平均税额的基础上，对地方的税率上浮空间做出一定的限制。

全文刊发《财政科学》2020年第12期，欢迎订阅！

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