实务中,由于房地产开发企业大多是一个项目设立一个公司,开始经营期间没有收入只有费用支出,即使摊销也只是增加了企业的亏损额度,所以房地产开发企业大多将取得土地使用权的成本计入开发成本,未考虑土地使用权在开发前的摊销问题。笔者认为,未经开发的土地成本,是可以进行摊销的。
根据企业所得税法相关规定,在计算应纳税所得额时,企业按照规定计算的无形资产摊销费用,准予扣除。税法规定的无形资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。也就是说,税法上承认土地使用权为无形资产。同时,《企业会计制度》第四十七条规定,企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权,在尚未开发或建造自用项目前,作为无形资产核算,并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时,应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本。因此,笔者认为,未开发的土地使用权属于无形资产,当月就可以摊销,并可以在企业所得税税前扣除,即该企业在取得土地使用权后可以进行摊销,开发时,再将账面价值转入开发成本。
未开发期间用于出租的,企业会计准则第3号《投资性房地产》应用指南明确“投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产,包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。”在成本模式下,应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》的规定,对投资性房地产进行计量,计提折旧或摊销;” 所以,房地产企业将用于开发的土地在开发前用于出租的,应当将土地使用权转为投资性房地产核算,并按无形资产准则规定进行摊销。待进行开发时,以土地的摊余价值计入开发成本。
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