企业会计准则解释生物资产(生物资产的后续计量一般采用公允价值计量)

生物资产主要分类两大类：养殖类生物资产、栽培类生物资产。在此基础上，可进一步细分， 养殖类生物资产，包括水产品养殖，如獐子岛（SZ002069）、东方海洋（SZ002086）、山下湖（SZ002173）、国联水产（SZ300094）、壹桥苗业（SZ002447）、好当家（SH600467）等，生 猪、 鸡鸭等家禽类养殖， 如民和股份（ SZ002234 ）、 大康牧业（ SZ002505 ）、 雏鹰牧业（SZ002477）等；栽培类生物资产，主要包括种业、菌类、苗木等，如星河生物（SZ300143）、东方园 林（SZ002310）、棕榈园林（SZ002431）等。

生物性资产具有不断生长，实物形态会随着生长情况变化的显著特点，在生长过程中，极易因 受到疫情、病虫害的影响而大规模死亡。同时，该类企业的采购、销售也不同于一般企业，比如 客户分散、多采用现金交易结算、自制的原始单据较多等，所以仅通过存货永续盘存的方式，难 以核实的期末存货的价值，进而不易判断当期销售收入、成本的真实性。

例如，海产品养殖通常采取如下方法进行盘点：

1、浮筏养殖及网箱养殖的在产品：用设施养殖，盘点方便易操作，可以实行全面盘点；实行人 工日常看护及喂养，其生长情况及数量有永续的数据记录，因此也可以采用抽盘方式。浮筏养殖 虾夷扇贝、海胆等在产品，因数量较多，一般实施多点随机抽取浮筏进行盘点（抽点比例为 10％），抽点后，根据抽点结果与公司生产部门、财务部门当前的统计数据进行核对，若不存在差 异或存在合理差异，则：按盘点的在养量与台筏样本数相除求得单位台筏的在养量，再与养殖台 筏总量相乘，最后推算出全部在养量，以推算的全部在养量作为实有数量；若存在异常差异的， 则扩大至实施全面盘点，以盘点数作为实有数量。

2、底播在产品：由于是在海底自然生长的活物，而且养殖规模大，将其全部捕捞上来盘点 会耗费大量的费用，也会影响正常的生产经营，因此在公司研发中心定期抽查检测的基础上，采 取抽样盘点方式。

（1）虾夷扇贝盘点。底播虾夷扇贝养殖周期为 1 年以上，分两个底播年份进行分区轮播， 抽查时按分区抽查。当年底播扇贝，11 月份进行苗种底播，到 12 月份是公司盘点月，因底播时 间较短，平均个体较小，盘点会导致幼苗受伤或死亡，故以实投数量为盘点数；上年底播扇贝， 根据养殖海域水深不同，以不同的采捕方式进行抽点：

①采捕船只拖网盘点方式。水深超过 20 米的养殖区域（占公司目前养殖海域的 90%以上） 采用拖网采捕盘点的方式（每 100 亩抽点 1 亩，抽点比例为不低于 1%），具体方法是：在不同的养 殖区块，随机选取多个样本点，用标准的拖网、采用船只拖网方式进行拖网捕捞，对捕捞的扇贝 进行清点，同时根据坐标位置计算捕捞面积，以清点的捕捞数量与捕捞面积相除求得每亩在养量， 用盘点的每亩在养量与该区块养殖面积相乘推算该区块的在养总量，以推算的在养总量作为实有数量。

②人工采捕盘点方式。沿岸水深不超过 20 米养殖区采用人工采捕的方式进行盘点。在不同的养殖区块，随机选取多个样本点（由于受养殖环境限制面积较少，每 50 亩抽点 90 平方米，抽点 比例为 3‰左右），盘点具体方法：将面积为 30 平方米铁框投入底播区，潜水员在圈定区域将扇 贝全部捕捞，对捕捞的扇贝数量进行清点和称重，以清点的捕捞数量与捕捞面积相除求得每亩在 养量，用盘点的每亩在养量与该区块养殖面积相乘推算该区块的在养总量，以推算的在养总量作 为实有数量。

（2）底播鲍鱼和海参的盘点。底播鲍鱼生长周期为四年，分四个底播年份进行分区轮播； 海参生长周期为三年，分三个底播年份进行分区轮播。底播鲍鱼和海参都在水深较浅的海域养殖， 其盘点也采用人工潜水采捕随机抽样盘点，具体盘点方法同上述底播扇贝的人工采捕盘点方式。

又如，大连壹桥海洋苗业股份有限公司首发上市招股说明书披露，该企业生物资产数量的确 认方法为：公司每季末对各类生物资产均抽取一定比例进行盘点。主要盘点生物资产的数量、占 用立方水体数，贝苗待中间育成后分苗时，确认其实际数量。海参苗的数量主要以季度末的盘点 数量进行确认，并根据离季末最近一次的倒池记录进一步验证。海参苗在生长期倒池时，同时记 录其数量，根据其生长周期推算其季末的数量，若季度末的盘点数量与推算的库存量差异超过 10%， 扩大盘点比例，若差异仍然较大，查明原因并进行处理；若属于生长周期经验值有误差，则对其生 长周期经验值进行调整，据以确认下一周期海参苗数量生长周期经验值。

围堰海参生长周期为两年，分两个播种年度进行分区轮播，其成本只包括前期结转海参苗的 成本，期间发生的折旧费、人工费、看护费等成本均作为当期费用核算。每季度末按照抽盘的方 法随机抽样盘点，根据样本数量推算其总体数量。

主要产品的盘点方法，意义 申报会计师的核查意见如下：

1、贝苗的盘点对于贝苗，主要在分苗暂养在台筏后进行详细盘点。贝苗属于浮筏养殖产品， 分苗后出售前挂养在同一海区台筏上，每台筏挂 150 吊，每吊 30 袋。盘点方便易操作，由于生 长情况及数量在分苗时至出售期内有永续的数据记录，可以采用抽盘方式进行期末盘点。盘点时 采用随机抽取台筏进行盘点（抽点比例一般大于 10%）。盘点时将抽点的每袋贝苗置于平面玻璃上进行统计，抽点盘点数及时记录在盘点表中。盘点后将抽点的贝苗以抽点每袋平均数及养殖的总 袋数推算总的贝苗数量。申报会计师对公司贝苗盘点情况的核查意见为：公司所繁育的贝苗（包 括虾夷贝苗和海湾贝苗）一般于每年 3、4 月由育苗室移至海中暂养，一个月后再进行分苗，并进 行生产数量的登记。贝苗属于浮筏养殖在养品，分苗后至出售前均挂养在同一海区台筏上，每台 筏挂 150 吊，每吊 30 袋。销售时根据销售数量进行发出的数量登记。因此贝苗的数量从分苗至出 售期内有永续的数据记录，期末能够采用抽盘方式进行盘点。盘点时采用随机抽取台筏进行盘点（抽点比例一般大于 10%）。盘点时将抽点的每袋贝苗置于平面玻璃上进行统计，抽点盘点数及时 记录在盘点表中。盘点后依据所抽点的贝苗每袋平均数及养殖的总袋数推算总的贝苗数量。

根据消耗性生物资产的自身特点，公司对其每个季度末盘点一次，年终统一进行全面盘点， 同时贝苗一般于每年 7 月末前销售完毕，年末无余额。报告期内，公司除 2007 年外，其他年度贝苗均在 6 月底前销售完毕，即仅于 2007 年 6 月底存在需盘点的暂养贝苗，其他盘点期的暂养贝苗余额均为零。截止 2007 年 6 月 30 日，公司账面虾夷贝苗 60,128 吊，折 1,803,846 万袋，每袋2600 个，约 469,000 万枚；海湾贝苗 12,820 吊，折 384,600 袋，约 10,000 万枚。公司进行了抽查盘点，对虾夷贝苗抽查了 46 台筏，折 6,900 吊，占期末虾夷贝苗数量的 11.5%；对海湾贝苗抽查了 9 台筏,折 1,350 吊，占期末海湾贝苗数量的 10.5%。并对每台筏中的袋数进行了全面盘点， 同时抽查了袋中数量按照上述描述的方法进行了盘点，误差在 5%以内，作为合理误差。经核查， 申报会计师认为，大连壹桥所执行的实际盘点情况与上述情况相符。

2、海参苗的盘点

海参苗在生长期间每隔 15-20 天进行一次倒池。倒池时确定苗种的大小及生长状况，根据 苗种的大小进行分苗，个头大小相似的集中在同一繁育池中。季度末盘点时，抽取不同大小，不 少于 30%的繁育池，将抽取的繁育池中的海参苗全部捞出称重，得出每个繁育池的海参苗重量（公斤），并利用天平秤称出 0.005 公斤放入盘中盘点其数量（头），从而推算出每公斤海参苗的数 量（头），每个繁育池的海参苗重量（公斤）与每公斤海参苗的数量（头）两者相乘推算出每个繁 育池的海参苗在养数量（头）。根据抽取样本的数量和重量推算出全部育苗室中海参苗的数量和重 量。

3、围堰海参的盘点

根据现有的围堰海参养殖面积，在养殖区内采用人工采捕的方式进行盘点。公司围堰海参养 殖圈水深均不超过 3 米。盘点时，在不同的海参养殖圈随机选取多个样本点，在样本点圈定一定面 积的区域，以长方体铁丝框（2.2 米 X3.3 米）为标准（0.01 亩），共选取若干个点，采用人工潜水 采捕方式将各圈定区域内各个点的海参全部捕捞，对捕捞的海参数量进行清点，称出各个点海参 重量，计算出每个点海参的平均重量，以平均重量与面积相除得出每亩存量，用盘点的每亩存量 与该海参养殖圈面积相乘推算出该养殖圈的海参总存量，进而推算出公司所有海参养殖圈围堰海 参总存量。

公司按季对围堰海参进行盘点，并根据盘点数量和围堰海参生长周期经验值推算总产量，据 此对预计总产量进行进一步验证。若推算出的总产量与预计总产量差异超过 10%，扩大盘点比例， 若差异仍然较大，查明原因并进行处理；若属于生长周期经验值有误差，则对其生长周期经验值 进行调整。由此可见，公司的产量主要依靠出售时进行确定，盘点值只是对其预计总产量进行验 证。

公司目前拥有围堰海参圈 7 个，每次盘点时对其全部进行盘点。在对每个海参圈具体盘点时， 以长方体铁丝框（2.2 米 X3.3 米）为标准（0.01 亩），根据 1‰的选取比例，对其进行随机选点。 每一海参圈的选点数根据（海参圈面积*1‰/0.01）取整即为每一海参圈的选点数。随后派两潜水 员将长方体铁丝框内海参捞出，称出各个点海参重量，推算出所选点海参的平均重量，乘以全部 海参圈的面积即可得到该海参圈海参在养量。

4、梭子蟹（苗）的盘点 梭子蟹苗通过倒池盘点，盘点时将每个养殖池的梭子蟹苗全部捞出，倒入塑料盆中，称出每个养殖池的梭子蟹苗重量（公斤），合计计算出总重量（公斤）。梭子蟹盘点时以长方体铁丝框（2.2米X3.3米）为标准（0.01亩），取多个点，派两个潜水员将长方体铁丝框内的梭子蟹捞出，倒入塑料盆中，称出各个点梭子蟹重量（公斤），推算出一个点梭子蟹的平均重量，乘以圈养梭子蟹的总海域的面积（亩）得出梭子蟹的总重量（公斤）。