境内上市公司自2019年1月1日都已经执行了新的金融工具准则，对于非金融企业来说，影响较大的多为应收账款减值准备计提，由原来的已发生减值损失计提方法变更为预期信用损失方法。实务中，各企业在执行新的金融工具准则时对于应收关联方款项包括应收和其他应收合并范围内关联方款项是否计计提提减值准备标准不一。新金融工具准则《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2018年7月财政部颁发）并未明确应收合并范围内关联方款项是否应计提减值准备，但统一规定了应收账款属于金融资产，应按预期信用损失方法计提减值准备。本文主要根据上市公司2019年报及会计估计变更公告为小伙伴们分析合并范围内关联方计提坏账准备的情况。
一、准则依据
新金融工具准则《企业会计准则第22号——金融工具资产减值确认和计量》（2018年7月财政部颁发）规定按预期信用损失法：以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的减值准备。
简明的公式列示：减值准备=违约概率*违约损失率*风险敞口
这里的减值准备是各种违约概率发生情形下企业根据合同应收的现金流量与预期能收到的现金流量之间的差额（以下称现金流缺口）的现值。根据现值的定义，即使企业能报表够全额收回合同约定的金额，但如果收款时间晚于合同规定的时间也会产生信用损失。
按照本准则相关规定，可以将金融工具发生信用减值的过程分为三个阶段，对于不同阶段的金融工具的减值有不同的会计处理方法：1）信用风险自初始确认后未显著增加（第一阶段）2）信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值（第二阶段）。3）初始确认后发生信用减值（第三阶段）。
判断金融工具信用风险是否显著增加的参考因素包括企业经营业绩、经营环境、财务状况、股东情况以及逾期因素等等。无论企业采用何种方式评估信用风险是否显著增加，如果合同付款逾期超过（含）30日，则通常可以推定金融资产的信用风险显著增加，除非企业以合理成本即可获得合理且有依据的信息，证明即使逾期超过30日，信用风险仍未显著增加。例如，如果未能及时付款是由于管理上的疏忽而并非借款人本身的财务困难所致。再如，企业能够获得的历史统计数据表明，发生违约的风险显著增加与逾期超过30日之间不存在相关性。
准则规定的预期信用损失简化会计处理
1）较低信用风险
如果企业确定金融工具的违约风险较低，借款人在短期内履行其支付合同现金流量义务的能力很强，并且即使较长时期内经济形势和经营环境存在不利变化，也不一定会降低借款人履行其支付合同现金信用流量义务的能力，那么该金融工具可被视为具有较低的信用风险。例如，企业在具有较高信用评级的商业银行的定期存款可能被视减值为具有较低的信用风险。
对于在资产负债表日具有较低信用风险的金融工具，企业可以不用与其初始确认时的信用风险进行比较，而直接做出该工具的信用风险自初始确认后未显著增加的假定（企业对这种简化处理有选择权）。
金融工具不能仅因其担保物的价值较高而被视为资产减值具有较计提低的信用风险，也不能仅因为其与其他金融报表工具相比违约风险较低，或者相对于企业所处的地区的信用风险水平而言风险相对较低而被视为具有较低的信用风险。
2）应收款项、租赁应收款和合同资产
企业对于《企业会计准则第14号——收入》所规定的、不含重大融资成分（包括根据该准则不考虑不超过一年的合同中融资成分的情况）的应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备（企业对这种简化处理没有选择权）。
上市公司对于应收款项适用新准则的合并实务案例
注会菌查阅的非金融企业上市公司年报，发现大部分上市公司对于应收账款均按准则规定的简化方法计准备提信用损失，即始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计提减值准备。
成都燃气（证券代码：603053）
本集团对长期应收款、应收款项融资在单项资产的基础上确定其信用损失，对应收账款和其他应收款在组合基础上采用减值矩阵确定相关金融工具的信用损失。本集团以共同风险特征为依据，将金融工具分为不同组别。本集团采用的共同信用风险特征包括：金融工具类型、信用风险评级、担保物类型、初始确认日期、剩余合同期限、债务人所处行业、债务人所处地理位置等。
高乐股份(证券代码：002348)
单项计提坏账准备：如有证据表明某单项应收款项的信用风险较大，则对该应收款项单独计提坏账准备。坏账准和备的计提方法：单独进行减值测试，按应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值计提坏账准备。
按组合计提坏账准备的应收款项：
对于划分为账龄组合应收款项，本公司参考历史信用损失经验，结合当前状况以及对未来经济状况的预测，对客户在行业中具有一定知名度，并与公司建立长期合作关系，且合作期间未发生过坏账，将其列入低风险客户，其应收账款预期信用损失率为1%；对低风险客户外的应收款项，编制应收款项账龄与整个存续期预期信用损失率对照表，计算预期信用损失。本公司在上述基础上确定的账龄组合的预期信用损失率如下：
劲胜智能（证券代码：300083）
公司依据信用风险特征将应收款项划分为若干组合，在组合基础上计算预期信用信用损失，确定组合的依据和计提方法如下：
剑桥科技（证券代码：603083）
因合并报表范围内关联方的应收款项发生坏账损失的可能性较小，故公司认为将合并范围内关联方之间的应收款项由原“账龄分析”组合变更为“应收合并范围内关联方的款项”组合，并由原账龄分析法计提预期信用损失变更为单独对其预期信用损失进行测试，除有确凿证据表明其可能发生信用损失外，视为无风险组合，不计提坏账准备，能够更加客观反映公司的财务状况和经营成果。
将合并报表范围内关联方之间形成的应收款项单独划分为“应收合并范围内关联方的款项”组合，对其预期信用损失单独测试，除有确凿证据表明其发生信用损失外，视为无风险组合，不计提坏账准备。
蒙草生态（证券代码：300355）
对于应收款项，无论是否存在重大融资成分，以单项或减值组合的方式对应收账款预期信用损失进行估计，准备并采用预期信用损失的简化模型，始终按照整个存续期的预期信用损失计量减值准备。对于其他应收款的减值准备分阶段：①信用风险自初始确认后未显著增加的金融资产，本公司按照未来12个月的预期信用损失的金额计量损失准备；②信用风险自初始确认后已显著增加的金融资产，本公司按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备；③初始确认后发生信用减值的金融资产，本公司按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。
（1）公司依据信用风险特征将应收款项划分为若干组合，在组合基础上计算预期信用损失，确定组合的依据如下：
组合1：合并范围内分、子公司
组合2：项目备用金、投标保证金、履约保证金
组合3：除地方商业银行、农村信用社以外的银行承兑汇票
组合4：除了组合1-3以外的其他应收款项（账龄组合）
（2）各组合坏账准备计提比例估计如下：
中国中铁（证券代码601390）
对于因销售商品、提供劳务等日常经营活动形成的应收票据、应收账款、应收款项融资和合同资产，无论是否存在重大融资成分，本集团均按照整个存续期的预期信用损失计量损失准和备。
当单项应收票据、应收账款、应收款项合并融资和合同资产无法以合理成本评估预期信用损失的信息时，本集团依据信用风险特征将应收票据、应收账款、应收款项融资和合同资产划分为若干组合，在组合基础上计算预期信用损失，确定组合的依据如下：
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