资产处置结果相似 税负轻重为何不同

大旺食品有限公司(以下简称“大旺公司”)和远程服装有限公司(以下简称“远程公司”)都是某地政府招商引资的企业。近年来，随着市场变化，两家公司都处于停产状态。2017年两家公司决定停止运营。在办理注销过程中，由于两家公司采取了不同的处理方式，出现了处理结果相似，税负差异较大的情况。

一、两家公司相同情形

(一)生产状态相同。处置前，两家公司的采购、生产、销售业务都已停止，人员均已遣散，只有一两个人看守。

(二)主要资产相同。两家公司处置的主要资产都是国有土地使用权、厂房和办公楼，原材料、产成品均无库存，生产设备陈旧老化，只能当废旧物资变卖。

(三)处置结果相同。大旺公司的资产被小石商贸有限公司(以下简称“小石公司”)购买，远程公司的资产最终被新发玻璃有限公司(以下简称“新发公司”)并购。小石公司和新发公司都不从事大旺公司、远程公司原来的经营业务，各自对接收的房屋建筑物进行了更新改造，扩展为新的生产经营场所。

二、两家公司不同情形

(一)处置方式不同

1.大旺公司、小石公司采取出售资产方式。大旺公司和小石公司签订了《资产转让合同》，合同约定大旺公司将其拥有的国有土地使用权、房屋建筑物一次性作价出售给小石公司。小石公司只接受大旺公司房屋、土地等不动产。

2.远程公司、新发公司采取“股权收购＋资产合并”方式。新发公司和远程公司的原投资人远程实业公司约定，由新发公司收购远程实业公司对远程公司的全部股权，远程实业公司将拥有的远程公司全部股权转让给新发公司，远程公司成为新发公司的全资子公司。股权变更手续后不久，新发公司通过吸收合并方式兼并远程公司，远程公司的资产全部并入新发公司。

(二)承担税负不同

1.采取资产转让方式，税负较重。大旺公司作为资产转让方，需缴纳转让资产的增值税、土地增值税、企业所得税、印花税、城建税、教育费附加等税费。除企业所得税外(资产转让时大旺公司账面亏损)，房屋、土地整体转让价格450万元，共缴纳各项税收(费)55万多元。小石公司作为资产承受方，需缴纳承受房产土地契税18万元，缴纳产权转移书据印花税0.22万元。

2.采取“股权收购＋资产合并”方式，税负较轻。股权转让时，股权转让方远程实业公司不用缴纳增值税，应缴企业所得税(无转让所得，未缴)、印花税，股权作价1200万元，只缴纳了0.6万元“产权转移书据”印花税。股权收购方新发公司，同样只缴纳了0.6万元“产权转移书据”印花税。

企业合并过程中，被合并方远程公司，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号，以下简称“13号公告”)规定，没有缴纳增值税；根据《财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2015〕5号)规定，没有缴纳土地增值税；根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号，以下简称“59号文”)、《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)等规定，没有缴纳企业所得税。

新发公司作为合并方，取得资产后，根据《财政部国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）规定，没有缴纳契税；根据《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）规定，没有缴纳印花税。

从上述情况来看，相对于资产转让方式，新发公司采取的“收购股权＋资产合并”方式，除了印花税，几乎没有税收负担。

三、对“收购股权＋资产合并”方式实质转让资产的看法及建议

大旺公司出售资产、远程实业公司转让股权，从最终结果来看性质是一样的，小石公司、新发公司最终都只是接受了大旺公司、远程公司的房屋和土地等资产。但由于采取的方式、步骤不同，造成税负差异巨大，如何看待这种“收购股权＋资产合并”少缴税款的做法，税务人员有不同观点，主要观点有：

(一)顺其自然。有人认为，在当前“放管服”的大环境下，税务机关没有权力、也不应该干涉市场主体的交易行为，企业无论是采取转让资产方式，还是采取“收购股权＋资产合并”方式，都是企业的自由选择。他们认为，税务机关不要管纳税人采取什么方式，也不要管采取的方式对不对，只要按纳税人采取的方式征税就行了，纳税人采用哪种方式处置资产，税务机关就按对应的税收规定去征税。

(二)默认支持。还有人认为，新发公司将实质的资产购买行为以“收购股权＋资产合并”方式进行，是一种税收筹划行为。20XX年全国税务师职业资格考试教材编写组在其编写的《涉税服务实务》中，明确税收策划定义为：在税法规定的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先策划和安排，尽可能地取得“节税”的税收利益。新发公司采取“收购股权＋资产合并”方式符合税收策划定义，税务机关应该允许存在，这也是税务部门对企业重组行为的支持，支持企业盘活资产，鼓励企业做大做强。

(三)反对逃税。大多数人认为，新发公司将实质的资产购买行为以“收购股权＋资产合并”方式进行，是一种逃税行为。

1.新发公司不是真正的股权收购行为

59号文明确，“股权收购是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易”“资产收购，是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易”。一般而言，收购股权方主要是看中被投资企业的经营项目、产品优势、市场前景、盈利能力等方面，很少是直接盯着被投资企业特定资产去的。从最终结果来看，新发公司收购远程实业公司股权，并不是想控制远程公司，也不是继续发展远程公司原有项目和生产，其真实目的就是要取得远程公司的房产、土地等资产，以扩大自身的经营规模。

《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函〔2000〕687号)中指出，“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税”。所以，以转让股权名义转让房地产行为应该征收土地增值税。但这一规定在实践中不易确认和操作，难以落实。

2.新发公司与远程公司合并不具有相关税收的减免条件

新发公司收购远程实业公司的股权后，远程公司成为新发公司的全资子公司。在一般人看来，全资母子公司之间的资产划转，是一家人内部之间的事，不是对外交易，不需要缴纳增值税、土地增值税、企业所得税等税收。

远程公司在与新发公司合并前，无论公司股权如何变动，作为一个独立的会计核算主体，按照持续经营假设，应保持财务、会计核算的独立性和连续性。而事实上，远程公司股权发生变动后，新的管理层并没有接收公司原来的会计资料，没有继承原来的会计核算结果，也就没有承继公司原来的债权债务。远程公司停产期间，补偿、遣散了生产、管理人员，远程实业公司的留守人员在股权变更后撤走，新的管理层并没有接收公司原来的生产、管理人员。13号公告强调，“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围”。从严格意义上来讲，新发公司与远程公司合并时，接收的房产、土地等资产是纯资产(实际上是原支付远程实业公司股价时对应的资产)，房产、土地等资产并没有附着相关的债权、债务和劳动力，不属于“与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让”，所以这不符合免征增值税的条件。

3.影响了税收组织收入、调节经济的功能

税收具有组织收入、调节经济、监督管理三项职能。国家开征每一项税收，都有其鲜明的目的和意义。如开征土地增值税，其意义就在于规范土地和房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，确保国有土地收益，增加国家财政收入。

大旺公司和远程公司作为招商引资企业，地方政府在土地价格等方面有一些优惠政策，其取得的国有土地出让价格很低。近些年随着全国房地产市场活跃，国有土地增值收益极高。新发公司将实质的资产购买行为以“收购股权＋资产合并”方式进行，规避了土地增值税、增值税等税收，极大地损害了税收组织收入和调节经济的作用。大旺公司那种直接处置资产要多缴税，资产购买行为以“收购股权＋资产合并”方式可以少缴税，形成了不公平的税收环境，如果不堵塞这个漏洞，很容易带来破窗效应(此理论认为环境中的不良现象如果被放任存在，会诱使人们仿效)。

笔者同意第三种观点，同时建议，针对企业重组中的房地产等资产转让行为，国家应出台具体完善的税收政策和管理办法，既要保护和支持真正的企业重组，又要防止那些以重组为名逃避缴纳资产转让税收的行为。

作者：向方德，单位：湖北省秭归县地方税务局，来源：注册税务师。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！