税收征管法第6070条(税收征管法第72条适用事项)

一、什么是账外经营

账外经营就是部分纳税人为逃避国家税款，从原材料购进、生产到销售整个生产经营置于账外反映。通常情况，账外经营纳税人会私自设立两套账簿，对内账簿真实核算生产经营情况；对外账簿记载虚假的经营收入和利润情况，以虚假的生产经营情况应对各方检查并以此作为纳税申报的依据，通过做假账的手段达到逃避税款的目的。由于具有较大的隐蔽性，在一些中小企业中较为流行。账外账由于纳税人以不需供货方发票为由，压低购货成本，可能导致供货方不缴或少缴税款；而纳税人自身又由于销售的货物不开具发票，直接导致了国家税款的流失，因此危害很大。

二、账外经营的手段分析

第一种方式，采用两头不入账的手法进行体外循环偷税。即企业实现销售收入不入账，购进原辅材料也不入帐，账面表面反映的企业税收负担率比较正常。这种偷税方式，由于其隐蔽性较强，检查起来较难发现。第二种方式，销售收入不入账，产品成本则通过账面核算。即企业发生料、工、费通过账面核算，而将部分销售收入通过现金交易，置账外反映。这种形式的危害性较大，对一般纳税人而言，由于其产品销售不通过账面而减少销项税金，而购进的原辅材料仍然抵扣进项税金，偷逃的税金就是销项税金全额；与此同时，这种收入减少、成本增加、利润降低的方式也偷逃了企业所得税。此类账外经营偷税行为在账面上一般表现为增值税税收负担率明显偏低、应缴税金长期倒挂、账面长期亏损现象。尤为严重的是，一些企业为避免上述情况，防范税务部门的检查，不惜铤而走险参与虚代开增值税专用发票，给稽查工作增添了新的难度。

三、账外经营的检查方法与技巧

（一）调查分析

1、根据企业经营产品特点、用途、销售对象、销售方式，分析判断企业是否可能存在销售不开发票的现象和现金结算的问题。

2、分析企业账面反映的盈利能力是否与企业实际的生产能力一致。

3、分析是否存在应发生，而账面未反映的费用、支出记录。

（二）分析判断经营指标

1、计算企业的增值税实际税负，将本期税负与上期税负对比、与同行业平均税负对比，分析判断其是否异常。

2、对资产负债表、利润表上的数据进行分析、比较，找出异常之处。例如，将本期销售收入与上年同期或本年上期的销售收入进行比较，分析销售结构和价格变动是否异常；将企业销售收入的变动情况与同行业其他企业的销售收入变动情况对比分析，查看企业收入变动是否符合行业发展趋势；比较本期的存货减少额与销售收入、销售成本之间的比例关系，检查是否存在销售收入小于存货减少数的异常情况。

（三）分析投入产出情况

结合企业的生产工艺、流程，查找相关的产品料、工、费耗用定额指标。如原材料耗用数量，煤、电、水、气的耗用数量，包装物的耗用数量，都与产品产量有密切的关联性。将企业上述物资的实际单位耗用量与同行业其他企业同期的单位耗用量进行对比，可以判断其是否存在异常情况。检查中还要重点分析能决定产品生产数量的关键原材料和辅材料、包装物与产品产量之间的匹配关系。

（四）突击检查

对可能存在账外经营，隐藏销售收入的企业，应采取突击检查的方法，在第一时间尽可能获取稽查对象的全部涉税资料，收集有效的证据。

1、做好查前相关信息的收集和分析，调阅稽查对象的纳税档案等资料，对稽查对象的经营规模、生产状况、行业特点、财务核算以及生产流程进行综合分析，寻找检查的切入点，确定突击检查的重要环节或部门。

2、进行科学分工，安排稽查人员对财务部门、仓储部门、销售部门、生产经营场地、电脑系统以及分支机构等部门同时展开检查。

（五）综合运用多种检查方法

1、将“库存商品”明细账与仓库保管员的实物账进行比对。如果存在仓储实物账的数量小于或大于“库存商品”账户账面数量的异常情况，应进一步查明是否存在隐瞒货物销售收入的问题。

2、根据被查企业期末库存盘点表进行抽样实地盘点，核对账实是否相符。如仓储实物账数量小于账面结存数量，应进一步检查是否存在销售收入不入账以及用白条抵库存问题。

3、盘点现金。突击盘点出纳现金，核实出纳库存现金是否与现金日记账的余额是否一致，有无存在账外经营的问题。

4、核实与货物生产数量存在“一对一”关系的关键性配件购进、耗用的和结存情况。判断是否与货物的账面生产量是否一致，如果关键性配件的耗用量大于货物的账面生产量，则纳税人可能存在账外经营。

5、调查纳税人在银行设立账户（包括以主要负责人名义开的个人银行卡）。将其资金到账情况与“银行存款”明细账相核对，如果有“未入账资金”，应进一步核实其“未入账资金”的来源，查实纳税人销售货物不入账的问题。

6、核查金税系统数据比对信息和海关比对信息。如果纳税人有滞留未抵扣的增值税专用进项发票和海关代征增值税完税凭证，进一步查找其产生滞留票的原因，查实有无采用体外循环隐瞒销售收入的问题。

7、核查企业账面反映的从非金融机构借入资金的真实性，查实是否有账外资产，是否存在账外经营的问题。

8、对经有关部门审核批准才能外运的产品，可到相关部门调查核实其实际销售数量。

（六）外围查证

1、检查资金流向。资金流向的检查，以检查“银行存款”账户为突破口，通过银行对账单与企业“银行存款”日记账进行逐笔核对，排查出款项的来源和性质，发现疑点，并进一步从款项的支付方调查取证。对于以现金形式收付的，可以结合对存货的购入、生产领用、成品入库和发出的综合分析，了解其资金流向和流动的规律，并进一步调查取证。

2、检查货物流向。物流的调查取证分为对销售货物、购进货物和支付费用等方面的查证。检查中注意收集掌握企业货物流转的线索与证据，通过对相关企业调查落实，查实被查企业账簿记录真伪和购销业务的真实性。

四、账外经营税务处理的政策依据

《税收征管法》第六十三条规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

案例分析1：

某电动车公司账外经营偷税案

2014年11月7日，无锡市国税局稽查局收到省局稽查局转发的总局稽查局的表扬函，表扬无锡市国税局稽查局成功查处无锡某集团涉税案件。该案查实涉案企业未入账销售收入1.26亿元，查补入库税款及滞纳金、罚款4041万元，创无锡地区稽查个案查补收入历史之最。表扬函指出：该案的成功查处得到了总局领导的充分肯定。该案涉及大型生产性企业，案情复杂，无锡市局稽查局在检查具体组织实施过程中，坚持依法依规，严谨稳妥，特别是案件主查人员××同志，凭借较强的敬业精神和业务水平，在复杂的案情中找准突破口，集思广益，带领专案组全体同志高效率地完成了查处工作。

追踪举报线索初陷僵局

2013年10月，江苏省无锡市国家税务局接到《江苏省国家税务局重大税收违法案件督办函》，要求对某电动车集团在锡企业开展检查。此案为总局督办案件，源于实名举报。举报反映，某电动车集团通过个人账户收款，账外销售不申报纳税，并称，该集团在锡原总经理顾××曾将有关账户、姓名以短信形式发送到举报人手机，后因故被删除。

征管系统反映：该集团2013年前在无锡先后通过两户企业开展经营。其中：无锡××车业有限公司2009年8月成立，生产销售助力车及其配件。2009年至2012年申报销售收入分别为0.13亿元、3.02亿元、10.53亿元、21.12亿元，申报缴纳增值税分别为66万元、869万元、2306万元、6070万元，申报缴纳企业所得税27万元、252万元、2554万元、4432万元。2013年停止经营。

江苏××车业科技有限公司2012年9月成立，为该集团现在锡业务平台，2012年12月开始申报销售， 2012年至2013年9月申报销售20亿元，增值税4811万元。

检查组综合分析认为，该集团确有销售不入账，不申报纳税的可能。理由如下：（1）电动车作为民用消费品，终端购买方未必会索取发票，这一经营特点决定了该类企业在收入申报上有可操作的空间。（2）分析历年申报数据发现，各年不开票销售收入占比异常。其中，2012年申报不开票收入占70%，而2010年至2011年仅占50%，故检查组判断，该集团中，无锡××车业有限公司2011年前账外销售的可能性更大。该集团另行成立江苏××车业科技有限公司似乎也有与历史遗留问题作一了断的意图。

检查思路上，应以落实账外资金作为检查的起点。一方面举报人提供的线索反映发送信息的手机号码归属于无锡，公安部门可以查询到该信息的具体内容。另一方面，根据经验，此类企业做账时往往是以销定购，投入产出平衡，账面检查通常不会出现问题。

因此，检查组立即请求公安部门协助。公安部门很快回复，公安未立案案件无法启动该查询程序。另咨询10086，收短信方无法凭身份证查询已收短信（即举报人无法查询到已删除的短信内容）。联系举报人，也无法回忆起用于收款的个人账户的有关情况（开户行、户名等）。至此，举报线索完全中断。

主动换位思考调整预案

检查组从该集团官网得知，该品牌经销商有1000多家，遍布全国各市县。如果有账外经营，不可能全部收取现金，一定会通过个人账户转账，且对代理商公布收款账户。换位思考，用于收取货款的账户可能有如下特点：

一是在遍布城乡的农业银行很可能有个人账户。原因是方便经销商汇款。二是不可能同时有很多个人账户存在。原因是为了资金安全及管理方便。三是不太可能以企业高管的身份证开户。原因是这样被查的风险太大。

基于以上分析，检查组认为，在没有明确线索的情况下，直接发现该企业账外账户的可能性不大，检查必须明确三个重点，迂回进行：

一是从销售人员突破。我们设想业务量较小的新经销商有可能会先付款到销售员，再转入集中户，查销售人员的账户的目的在于发现集中户。因此，进驻检查后要调取销售人员的信息，为启动银行查询作准备。二是了解企业销售模式、收款方式。如果查询销售人员银行信息无法突破，再根据经销商付款信息进一步查询，倒查账外经营账户。三是抽查凭证，试图发现账外经营账户的线索，例如，大额现金缴款业务可能来源于某一个人账户，再如，财务费用中是否有非公开账户的银行收手续费等。

巧查个人账户直指源头

2013年10月28日，检查组到户实地检查。检查组从企业人事部门调取了历年12月的在册人员信息，包括姓名、身份证号码、所在部门、月工资等。此外检查组也确认，该企业在农行开设了收款账户。

按预案，检查组对该企业的10名人员的个人账户信息进行查询，其中包括前总经理、2名前财务总监、7名销售人员。7名销售人员的选择上，既有客户代表，又有售后服务，优先选择任职时间较长、工资较高者。

首轮查询结果经过逐笔分析，检查组发现，有3名销售人员的账户上分别收取了几笔来自西藏拉萨市、山南地区的货款（通过对照交易省市代码、网点代码判断），并立即转入本地两个个人账户。对照该名牌经销商分布图发现，在西藏共有两个经销商，分别在拉萨市、山南地区。至此检查组判断，通过3名销售人员的交易记录发现的两个本地个人账户很可能是检查人员要查询的账外经营账户。

进一步查询这两个账户发现，两个账户交易时间连贯（2009年8月至2011年4月），注销一个再开户另一个。户籍信息显示卡主均为该企业员工，但并不在该企业当时的人事部的花名册上。由此可见，该企业反稽查意识很强。经统计，两个账户共有1万多条交易记录，共来款8.8亿元。至此本案的关键线索浮出水面。此时距下户检查仅两个月。

但企业强调由于原负责经营的总经理及具体操作这两个账户的财务经理已离职，现经营班子对个人账户问题不知情。两名卡主也均称不清楚以上账户的存在。

面对僵局，检查组直指源头，先后对本地和南通经销商多次内查外调，最终锁定以上个人账户主要用于收取货款的证据。通过反复核查基本确定，8.8亿元来款中，能确定为货款的近6.5亿元，其中通过购买承兑汇票及现金已计入公司账并申报纳税的近5.1亿元，还有1.4亿元资金企业无法给出合理解释。

深挖货款记录水落石出

检查组根据掌握的证据约谈企业，既摆事实，讲法律，又从企业广阔的发展前景出发，规劝其解决遗留问题，为未来上市经营创造更好的环境。企业逐步转变态度，开始配合个人资金的核查。由于当初个人账户的货款缴入公司账户时（包括现金缴入、买入承兑汇票缴入），往往将大笔资金集中在一两个人名下（账面反映确实如此），所以无法核清具体是收取了那个经销商的货款未入账。

面对新情况，检查组调整思路，制定了新的核查方案，采用提出疑点，由企业举证，再进行核实的办法推进此案，方案得到了总局督办领导的肯定。经对交易记录近4个月的反复核算，最终确定：该企业共有1.26亿元销货款未入账，未申报纳税。同时检查人员根据企业历年生产线数量、占用厂房面积、人员数等数据，测算生产销售数量，与资金情况进行了映证，二者基本相符。

经核查，基本可以确定企业账外经营所耗用原材料未入账，所以决定采用按同行业相同规模企业平均应税所得率计算补缴相应年度企业所得税的方法。

2014年9月，经无锡市国税局大要案审理委员会审理，决定对该企业补增值税1826万元，企业所得税176万元，处0.5倍罚款1001万元，并按规定加收滞纳金1038万元。以上各项合计4041万元已于2014年9月30日前全部入库。

案例分析2：

“包装物”中的猫腻，×公司隐匿收入偷税案

一、基本案情

（一）案件来源

2009年6月5日早晨八点半，睢宁县地税局接到一个神秘的电话，举报×有限公司睢宁分公司偷税，但未提供明显的偷税线索。兵贵神速，随即县局就安排稽查局对该公司2008年度履行纳税义务的情况进行了检查。

（二）纳税人基本情况

×有限公司睢宁分公司位于睢宁县景湖工业园院内，法人代表：吕某，财务负责人：葛某。该公司为×大型企业集团在我县投资成立的分公司，主要从事生物复合肥生产、销售业务，年平均职工180人，企业所得税由地税机关负责征收管理。

该公司主要生产工艺为物理掺拌，不产生副产品和下脚料，废品可继续掺拌使用，成品率较高。2008年度主要产成品为20%普通大田肥、25%小麦专用肥、20%普经肥、25%高经肥、烟草专用肥、提苗肥、水稻育秧肥、有机肥、30%试验肥，主要业务单位为徐州各县市个体代理商，业务单位大多未建立账簿、核算不规范且分散在各乡镇。

该单位2008年账面反映取得肥料销售收入3766528.96元，由于会计笔误少计收入28971.56元，实际账面收入3795500.52元、主营业务成本3751475.70元，利润总额-204922.85元，2008年已申报预缴企业所得税13000.00元、营业税1362.50元、城市维护建设税68.13元、教育费附加40.88元、地方教育附加13.63元、印花税165.10元、城镇土地使用税11000.00元。

（三）主要违法事实

企业所得税方面

经检查，初步发现该单位存在销售收入未入账情况。2009年6月10日经批准，检查人员调取了该公司现金会计陈某的银行卡交易记录，发现其2008年银行存款增加11387208.80元，经进一步检查对应的银行传票，发现其中肥料款收入9785768.50元。在此线索的基础上，通过耐心地宣传讲解，该公司仓库会计主动提供了真实的产成品产、销、存明细账。

根据该单位提供的2008年度产成品产、销、存账簿，经统计除账面记载的以外2008真实的销售数量为：20%普通大田肥792.36吨、25%小麦专用肥675.72吨、20%普经肥515.24吨、25%高经肥331.48吨、烟草专用肥3223.30吨、提苗肥13.20吨、水稻育秧肥30.34吨、有机肥47.56吨、30%试验肥86.92吨，合计5716.12吨。

结合该单位账面相关资料和发票开票信息情况，该单位2007年销售的20%普通大田肥单价1194元、25%小麦专用肥单价1313元、20%普经肥单价1213元、25%高经肥单价1336元、烟草专用肥单价2063元、提苗肥单价1408元、水稻育秧肥单价1310元、有机肥单价680元、30%试验肥1660元。银行记录和仓库明细账相互印证，最后证实该公司2009隐瞒销售收入金额9785768.50元。针对此销售单价和金额，该单位无异议。

（四）定性及处理结果

根据《中华人民共和国企业所得税法》第一、三、四条规定，扣除隐瞒收入对应的销售成本后，该单位2008年度应补缴企业所得税452102.50元。

该单位采取隐瞒收入手段，偷逃企业所得税452102.50元，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，认定为偷税，对该单位处所偷税款一倍罚款452102.50元并加收滞纳金。

二、稽查方法

1、聊天谈话寻线索。到达该单位经营场所后检查人员并没有立即看账，而是和该公司的会计葛某聊天。经葛某介绍：该公司总部设在南京，睢宁分公司以总公司名义和商标销售产品。这两年的销售状况一直不好，连年处于亏损状态，销售对象主要是徐州地区一些个体户，销售收入一年300多万。听到这个消息后检查人员认为，如果按会计所说---销售对象为个体户，再结合举报电话，那么该企业极有可能存在销售不开发票、隐瞒收入现象的存在。

2、“包装物”中现猫腻。检查人员在和会计沟通后，便进入了检查程序。检查在对该公司的收入和成本检查中都未发现大的问题，和会计所说得比较一致。遇到阻力后，稽查人员另辟捷径，在对“包装物”科目检查中发现，该单位生产用的包装袋全部从南京邦禾公司购进，账面登记10公斤、25公斤、50公斤三种类型。账面出库数量较大，分别为5万条、8.9万条、9.5万条，如果这些包装袋全部都用于生产并销售的话，按每吨平均1300元/吨的价格，销售收入就可能达到1000余万元。这与企业账面反映的数字相差甚远。有了初步估算后，检查人员认为包装物的出入库记录是真的，企业很可能存在隐瞒收入现象。

3、银行记录露马脚。到底隐瞒的销售收入放在什么地方？该单位有没有开设多个银行账户？检查人员决定从该单位现金会计陈某身上找到突破口，当检查人员要求陈某提供公司的所有的银行账户时，陈某拿出了农业银行和中行的对账单，辩解称所有的收入都通过这两个户头账户，再无其它账户。检查人员并没有听信陈某的谎言，而是仔细观察，凭着细心一位检查人员在现金会计的桌面的玻璃板下发现一张记载陈某私人中行借记卡账户的纸条，检查人员为之一振，极有可能企业的销售收入就藏在陈某的银行卡中。2009年6月11日经批准，检查人员查询了陈某的2008年银行交易记录，发现其2008年银行存款增加11387208.80元。在传票满屋堆成山的银行档案室内，检查人员不顾高温酷暑一张张寻找、比对，发现其中肥料款收入9785768.50元。在银行传票面前，现金会计终于低下了骄傲的头。

4、仓库账面显实情。有了初步战果之后，检查人员并没有松懈反而想如何夯实证据，于是检查人员重点对该公司法人吕某和财务科长葛某进行了询问。面对银行证据和检查人员强大的政策攻心下，财务科长提供了真实的仓库产成品产、销、存明细账。经统计该单位2008年销售产成品明细和真实销售数量为：20%普通大田肥792.36吨、25%小麦专用肥675.72吨、20%普经肥515.24吨、25%高经肥331.48吨、烟草专用肥3223.30吨、提苗肥13.20吨、水稻育秧肥30.34吨、有机肥47.56吨、30%试验肥86.92吨，合计5716.12吨。经询问仓库会计这些肥料主要销往山东潍坊、青岛、临沂、日照、莱芜等烟草公司，向对方开具的是假徐州市工商业零售发票，以开具假发票的手段隐瞒收入。

该公司对仓库产成品产、销、存明细账反映的销售明细和销售数量没有异议。

结合该单位账面相关资料和发票开票信息情况的反映，该单位2008年销售的20%普通大田肥单价1194元、25%小麦专用肥单价1313元、20%普经肥单价1213元、25%高经肥单价1336元、烟草专用肥单价2063元、提苗肥单价1408元、水稻育秧肥单价1310元、有机肥单价680元、30%试验肥1660元。认定该单位2008年隐瞒销售收入金额9785768.50元，最终该案的偷税事实终于水落石出。

三、案例分析与点评

本案检查并不复杂、但如果就账查账、检查效果就可能不明显。因此对于工业企业的检查，税务机关要拓宽检查思路，要从企业提供的假账中善于发现问题，本案从“包装物”这个微小细节入手，结合银行账户、仓库、到发票的检查层层深入，这样取得预期的结果才有可能。