标题：加密数字货币会计确认与计量的国际比较研究

单位：中国财政科学研究院

刊期：《财政科学》2021年第8期

内容提要

国际会计准则理事会和某些国家的准则制订机构对加密数字货币的会计处理发表意见，欧美多家上市公司也在财务报表中确认和披露了其加密数字货币资产。本文比较了各会计团体对加密数字货币会计确认、计量和披露的主要观点，并以Square公司为例，剖析了现行某些指导意见的内在缺陷，此基础上提出了合理化建议，希望能给会计准则制订机构发生类似新的交易和业务时制订和发布会计指南提供参考。主要观点包括：基于加密数字货币的技术特点和价值特征，在会计概念框架指导下，将其认定为特殊的交易性资产，参考金融工具准则，以公允价值计量，并将公允价值的变动计入当期损益，辅之以充分的信息披露，可以为投资者提供决策相关的财务信息。

关键词：加密数字货币 会计确认与计量 比特币

文章结构框架

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精彩内容摘编

引 言

2013年，中国人民银行等五部门以《关于防范比特币风险的通知》（银发〔2013〕289号）指出，比特币并非真正意义上的“货币”，而是一种特定的虚拟商品，各金融机构和支付机构不得开展与比特币相关的业务，提供比特币登记、交易等服务的互联网站应在电信管理机构备案，应防范比特币可能产生的洗钱风险。2021年5月，中国互联网金融协会等金融业三大协会联合发声，金融机构、支付机构等不得使用虚拟货币为产品和服务定价，不得开展虚拟货币与人民币及外币的兑换服务，将虚拟货币作为信托、基金等投资的投资标的等，在中国境内直接开展比特币等虚拟货币交易已基本不可能。欧美主流投资机构和知名上市公司却在近两年高调进场，为加密数字货币提供交易平台，接受其为出售产品或服务对价，成立基金或信托产品投资将加密数字货币作为投资标的，或者作为资产配置工具。加密数字货币的会计处理已成为这些基金和上市公司必须面对的问题。对于加密数字货币的认知直接决定其会计确认计量和信息披露。目前还没有专门的会计准则或指南，各主流会计组织和会计职业团体对其认知各有不同，有的上市公司已经进行了确认和披露，其生成的会计信息具有误导性。虽然我国境内不允许从事加密货币交易，但它的特殊性、资本市场对它的热烈讨论，使它成为一个良好的会计确认和披露的讨论对象，为会计准则制订机构面临新交易、新业态时，从会计概念框架出发，生成更相关的会计信息、制订相关的会计指引提供有益借鉴。

加密数字货币会计确认和计量的主流观点

数字货币是以数字形式存在的交易媒介，数字货币一般分为私人数字货币和主权数字货币。根据赋值方式的不同，私人数字货币可以划分为加密数字货币和稳定币。加密数字货币即基于区块链的原生代币，指依赖于区块链系统并在该系统内产生和使用的数字货币，因其匿名性和隐蔽性，故称为加密数字货币，例如比特币就是一种加密数字货币。本文研究加密数字货币的会计确认计量和披露。

国际会计准则理事会（IASB）、美国注册会计师协会（AICPA）与英国特许管理会计师协会（CIMA）、日本会计准则理事会（ASBJ）已对加密数字货币的会计处理提出了指导意见。

（一）国际会计准则理事会的观点

国际会计准则理事会2019年5月对加密资产的会计处理发布了一项暂时性意见，并欢迎各界发表评论。它提出了以下观点：加密货币不是现金（因其不由管理当局签发）、不是金融工具（因其不构成收取现金的权利或代表其在另一主体中的权益），加密货币可以是存货（在正常经营过程中生产并被持有待售）或者无形资产。

将其认定为存货或无形资产后，根据存货或无形资产准则，对加密数字货币按历史成本计量，并定期进行减值测试。可变现值低于账面价值的部分，在损益表中确认。后续如果价值上升，最多可恢复到原账面价值。

（二）美国注册会计师协会和英国特许管理会计师协会的观点

搜索财务报告会计准则委员会（FASB）的网站，可以发现FASB已将加密数字货币作为重要的研究课题，但未出台会计确认和计量的准则或指南。

美国注册会计师协会（AICPA）与英国特许管理会计师协会（CIMA）2020年7月联合发布了名为《数字资产的会计处理与审计》的指南，对加密数字货币的确认、计量和披露进行了指导。它的主要观点包括：（1）加密数字货币是具有无限使用寿命的无形资产。首先，加密数字货币没有政府支持，不符合FASB有关现金及现金等价物的定义。其次，因为它不是代表合同权利或不代表对另一主体的所有权，因此也不属于FASB定义的金融工具。第三，它没有实物形态，也不属于存货，因此，AICPA认为加密数字货币是具有无限期使用寿命的无形资产。（2）在认定加密数字货币是无形资产的基础上，以历史成本计量该资产。因为该资产没有固定的使用寿命，所以不需要摊销，但需定期进行减值测试，测试时，如果公允价值低于账面价值，需计提减值。若后期价值恢复，最多可以恢复到原账面价值。

（三）日本会计准则理事会的观点

2018年3月，日本会计准则理事会（ASBJ）发布《基于支付服务法的虚拟货币会计核算实践指南》，提出如下观点：（1）虚拟货币具有独特的价值，它能通过电子处理系统进行交换。（2）对于主体在资产负债日持有的加密数字货币，如果存在活跃市场，应以市场价值进行计量，市场价值与账面价值之间的差额计入损益表。如果不存在活跃市场，以成本计量，如果估计的处置价值低于成本，则成本与估计处置价值之间的差额在损益表中确认为损失，并且不得在以后期间转回。（3）要求主体在资产负债表中披露持有的加密数字货币（分别列示有活跃市场和无活跃市场的加密数字货币）和代客户持有的加密数字货币。（4）虚拟货币具有资产属性，但它不属于现有资产类别中的任何一种。它不符合国际财务报告准则体系和日本公认会计原则中的现金、金融资产、无形资产、存货。

综上，各主体对加密数字货币的会计处理如表1所述。

全文刊于《财政科学》2021年第8期，欢迎订阅！