合并报表递延所得税税率差异部分(确认递延所得税时可以比较合并报表)

一、案例

A上市公司2019年 8 月 1 日收购了B公司100%的股权并取得对B公司的控制，该合并为非同一控制下的企业合并。收购完成后，B公司成为A公司的子公司。B 公司于收购日的可辨认净资产账面价值为 6,000 万元，经评估确定的可辨认净资产公允价值为 8,000 万元，评估增值 2,000 万元（主要为生产设备以及土地使用权），基于经评估的公允价值，A 公司支付的合并对价为 9,000 万元。

问题：在 A 公司合并财务报表中，是否应当考虑上述评估增值部分的递延所得税影晌？

需要。

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第 18 号——所得税》第四条规定：“企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。”

《企业会计准则第 18 号——所得税》应用指南规定：“由于企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同，可能会造成企业合并中取得资产、负债的人账价值与其计税基础的差异。比如非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用（或收益），通常应调整企业合并中所确认的商誉。”

三、案例解析

1、 单体层面

A 公司与 B 公司均为国内居民企业，适用的所得税税率均为 25%。该项合并交易为控股合并，B 公司在被收购后仍作为独立法人继续存在，因此上述评估值并不会对B公司财务报表产生影响，此外，B公司并未因被收购而产生所得税纳税义务，各项资产负债的计税基础并未发生变化，假定计税基础与原账面价值一致为6,000 万元。即，评估增值，对B公司单体报告不产生任何影响。

2、 合并报表层面

在 A 公司合并财务报表中，B公司各项资产负债的账面价值与计税基础产生差异。由于是评估增值，账面价值大于计税基础，如前所述，产生未来需要纳税的后续所得税影晌，应当于企业合并发生时，确认递延所得税负债。同时，根据企业会计准则的相关规定，相应地调整所确认的商誉金额。

A 公司因该项企业合并，在其合并财务报表中，应确认纳入合并范围的B公司各项资产负债 8,000 万元，根据该账面价值与计税基础产生的暂时性差异确认递延所得税负债500 万元（2,000x25%）,根据支付的对价与购买的可辨认净资产公允价值（包括确认的递延所得税负债）的差额，确认商誉 1,500 万元［9,000-（8,000-500）］。