股权激励涉税问题分析——企业所得税

Wind数据显示，以预案公告日统计，2021年A股共有818家公司发布了834个股权激励计划，股权激励数量较2020年同期增加83.30%。其中，12家北交所公司发布了12个股权激励计划。

企业在实行股权激励中，员工往往以低价或无偿取得企业股权或现金利益。对于该部分折价，实质上是企业给员工发放的现金或权益形式的激励收益，应在员工取得时计算缴纳个人所得税（详见前期文章，【财税处理】股权激励所得，应何时如何缴纳个人所得税?）；同时，企业也需就该部分折价做股份支付处理，此间即涉及税会差异问题，本期笔者将重点分析股权激励的企业所得税政策以及要点问题，为股权激励的实施者提供全面政策参考。

先来说说什么是股份支付，知道的小伙伴可以直接略过~

股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。

以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。

那么这部分股份支付费用是否可以在企业所得税前扣除呢？

我们先来看个案例：青岛A企业一轮问询（科创板）

问题：关于发行人调整报告期内财务数据

在本次发行上市的过程中，发行人对报告期内的财务数据进行调整，整体改制时的净资产由1,291,317,316.49元调整为1,271,876,767.55元。

请发行人说明：

（1）上述调整的具体情况、原因、会计处理，及具体调整事项的金额、对相关财务数据的影响和处理情况；

回复：调整的具体情况、原因及金额

2018年7月，青岛X企业以经审计的2018年6月30日账面净资产折股，整体变更设立青岛A企业。

2017年6月30日，公司通过股东会决议审议通过了《青岛X企业股权激励方案》，对员工实施股权激励；根据《企业会计准则第11号-股份支付》的相关规定，公司分别于2017年和2018年1-6月确认了股权激励费用83,673,941.64元和45,929,717.96元，在整体变更设立股份公司相关的截至2018年6月30日财务报表及审计报告中，相关股份支付费用作为工资薪金支出扣减了相应期间的企业所得税应纳税所得额。

整体变更设立的审计报告出具之后，公司判断上述股权激励费用难以在企业所得税税前扣除；基于谨慎性考虑，公司补充计提截至2018年6月30日的应交所得税19,440,548.94元。上述调整事项导致公司整体变更为股份有限公司时的经审计净资产减少19,440,548.94元。

那什么情况股份支付才能在企业所得税前扣除呢？再来康康政策文件怎么说

根据《企业会计准则第11号——股份支付》财会【2006】3号文的规定，股份支付在会计上应按如下处理：

（一）以权益结算的股份支付

1、以权益结算的股份支付换取职工提供服务，若授予后立即可行权的，应当在授予日按照权益工具的公允价值（按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定）计入相关成本或费用，相应增加资本公积。

2、完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。

在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。

3、对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。

4、以权益结算的股份支付换取其他方服务的，应当分别下列情况处理：

（1）其他方服务的公允价值能够可靠计量的，应当按照其他方服务在取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。

（2）其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。

其中，授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。

等待期，是指可行权条件得到满足的期间。

可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。

行权日，是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。

（二）以现金结算的股份支付

1、以现金结算的股份支付，授予后立即可行权的，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。

2、完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。

在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权水平。企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。

根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号），股份支付在税务上应按如下处理：

上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：

1、对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

2、对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

3、本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。

4、在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。

通过以上两个政策，不难看出税会之间有较大的差异：

股权激励的等待期期间，会计上会确认股权激励费用，但等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除，在股权激励计划行权后，才能在税前扣除，等待期内每年要做纳税调增，行权时做纳税调减；此外，股权激励产生的工资薪金支出也作为三项经费（企业职工福利费、职工教育经费和工会经费）扣除的计算依据，其涉及企业支付的工资、薪金的税前扣除，同时也会导致扣除限额计算基数的差异。

拟上市企业做股权激励时，还需注意股份支付费用对财务报表的影响，发行人实施股（期）权激励，产生的股份支付费用会根据受激励人员的岗位、工作职责等情况计入期间费用或成本中，特别是立即可行权的股权激励，会导致报告期某期的费用或成本金额显著增长。通常IPO企业会在进行财务数据分析时，将股份支付费用的影响剔除后再次进行分析，避免确认的股份支付费用影响财务分析结果。

根据现行相关政策文件，另有一些不允许税前扣除的情形

（一）《上市公司股权激励管理办法》规定上市公司不得实行股权激励计划的情形：

1、最近一个会计年度财务会计报告被注册会计师出具否定意见或者无法表示意见的审计报告；

2、最近一个会计年度财务报告内部控制被注册会计师出具否定意见或无法表示意见的审计报告；

3、上市后最近36个月内出现过未按法律法规、公司章程、公开承诺进行利润分配的情形；

4、法律法规规定不得实行股权激励的；

5、中国证监会认定的其他情形。

若上市公司具有上述情形，但依然实施股权激励的，其相关费用也不允许进行税前扣除。对于有限责任公司，法律没有禁止性规定。

（二）《上市公司股权激励管理办法》规定下列人员不得成为股权激励对象：

1、最近12个月内被证券交易所、中国证监会及其派出机构认定为不适当人选；

2、最近12个月内因重大违法违规行为被中国证监会及其派出机构行政处罚或者采取市场禁入措施；

3、上市公司监事、独立董事以及由上市公司控股公司以外的人员担任的外部董事，不应纳入股权激励计划；

4、单独或合计持有上市公司5%以上股份的股东或实际控制人及其配偶、父母、子女；

5、具有《公司法》规定的不得担任公司董事、高级管理人员情形的；

6、法律法规规定不得参与上市公司股权激励的；

7、中国证监会认定的其他情形。

股权激励对象是否合法的问题，关系到企业列支股权激励相关费用是否合法，是否能够进行税前扣除。

（三）《上市公司股权激励管理办法》规定股权激励计划所涉及的标的股票数量：

1、上市公司全部在有效期内的股权激励计划所涉及的标的股票总数累计不得超过公司股本总额（指股东大会批准最近一次股权激励计划时公司已发行的股本总额）的10%。

2、非经股东大会特别决议批准，任何一名激励对象通过全部在有效期内的股权激励计划获授的本公司股票，累计不得超过公司股本总额的1%。

3、股权激励计划的有效期从首次授予权益日起不得超过10年。

股权激励的总数量金额也关系到税前扣除金额，进而影响企业所得税的缴纳。若上市公司股权激励的总量或被激励对象的个量金额超出上述规定，则不允许在计算企业所得税时扣除。

（四）《上市公司股权激励管理办法》规定股权激励计划所涉及的标的授予价格与解限要求：

1、股票期权与限制性股票在解除限售前不得转让、用于担保或偿还债务；

2、上市公司在授予激励对象股票期权或限制性股票时，应当确定授予价格或授予价格的确定方法。授予价格不得低于股票票面金额，且原则上不得低于下列价格较高者：

（1）股权激励计划草案公布前1个交易日的公司股票交易均价的50%；

（2）股权激励计划草案公布前20个交易日、60个交易日或者120个交易日的公司股票交易均价之一的50%；

上市公司采用其他方法确定行权价格或限制性股票授予价格的，应当在股权激励计划中对定价依据及定价方式作出说明；

3、股票期权授权日与获授股票期权首次可行权日之间的间隔不得少于12个月，限制性股票授予日与首次解除限售日之间的间隔不得少于12个月；

4、在股票期权有效期内，上市公司应当规定激励对象分期行权，每期时限不得少于12个月，后一行权期的起算日不得早于前一行权期的届满日。每期可行权的股票期权比例不得超过激励对象获授股票期权总额的50%。

当期行权条件未成就的，股票期权不得行权或递延至下期行权，应当终止行权并及时注销。

5、在限制性股票有效期内，上市公司应当规定分期解除限售，每期时限不得少于12个月，各期解除限售的比例不得超过激励对象获授限制性股票总额的50%。

当期解除限售的条件未成就的，限制性股票不得解除限售或递延至下期解除限售，应当回购尚未解除限售的限制性股票，并按照《公司法》的规定进行处理。

股权激励的授予价格也关系到税前扣除金额，进而影响企业所得税的缴纳。若上市公司股权激励的授予价格或解限要求不符合上述规定，则不允许在计算企业所得税时扣除。

至此，股权激励的涉税问题之——企业所得税，小编就梳理完啦，后续国家下发新的政策，小编也将持续为大家更新解读，盆友们有感兴趣的话题也可以留言或私信我们，记得关注~

提前祝大家“五一”小长假愉快！