在世界发达国家税法鲜有采纳“纳税前置制度”的情形下，即将修订的《税收征收管理法》是否还有保留该制度的必要性？是值得予以探讨的法律问题。本文从“纳税前置制度”的正当性、对税收债权实现的实效性和对我国依法治税带来的重大不利影响等三个方面予以分析，认为取消“纳税前置制度”，更有利于落实依法治税。
一、纳税前置含义及该制度的正当性问题
《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人（以下简称纳税人）同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”纳税前置含义的要旨是指，纳税人对税收征缴案件不服提起行政复议救济前，必须先解缴税款及滞纳金或者提供相应的纳税担保。
法律的制定应当符合一个国家当时的政治、经济、技术、法律文化等社会现状。我国纳税前置制度的存在，与当时的税法遵从意识不高、税务机关执行能力较弱、司法机关审理税务案件能力不足等因素有很大关系。但最为重要的原因在于，税收公共利益优先于纳税人财产权的惯性法律思维有关。十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，开启了我国法治建设的新时代。依法治国的重要理念之一就是维护人民的基本权利。在当下，纳税前置制度存在的正当性问题，应当引起国家的重视。
税收的本质是对纳税人财产权的合法剥夺，依据有权利就有救济原则，我国《宪法》第四十一条第一款规定，“中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员，有提出批评和建议的权利；对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利，但是不得捏造或者歪曲事实进行诬告陷害。“《宪法》及相关法律赋予了纳税人对于税收争议不服提起行政复议、行政诉讼的救济权利。但问题在于，税收救济权利不能由《宪法》及相关法律赋予即可，关键在于如何切实保障救济权利的有效行使。如果对救济权利的行使增设了不当条件致使其根本无法行使，那救济权利就会成为“空中楼阁”。客观而言，《税收征收管理法》对于税收争议救济设置的“纳税前置制度”就是不当增设了救济权利行使的条件，限制了纳税人救济权利的行使。我国为何税收争议的行政复议和行政诉讼案件少，这与纳税人无法缴纳巨额税款、滞纳金或提供纳税担保有直接关系。在我国全面推进依法治国和坚持以宪治国的理念下，“纳税前置制度”的存在已缺乏正当性。
二、纳税前置制度不能保障税收债权的有效实现
我国制定纳税前置制度的主要考量，担心纳税人滥用救济权利而达到缓缴税款的目的，通过对税收争议救济权利设置前置条件而保障税收债权的实现。实践证明，该制度除了给不服税收争议的纳税人行使救济权利增加困难外，对于保障税收债权并无太大的价值。
我国税收债权的实现方式有两个：纳税人（包括扣缴义务人）自行纳税申报和税务机关作出税务处理决定。纳税前置制度主要与税务机关作出的税务处理决定有关。税收债权能否实现关键在于执行，这自不待言。依据《中华人民共和国行政复议法》第二十一条和中华人民共和国行政诉讼法》第五十六条规定，我国行政复议或行政诉讼均采取不停止行政行为执行原则。既然纳税人对税收争议不服提起救济，并不影响税务机关自行执行其作出的税务处理决定，是否还有必要保留纳税前置制度？
《中华人民共和国强制法》实施和行政复议、诉讼不停止行政行为执行原则的背景下，在税务机关拥有强大税收执行权的情形下，税收债权能否有效实现主要取决于税务机关能否依法行使税收强制权。即使纳税人不提起行政复议和行政诉讼，如果其不主动履行税务处理决定，税收债权也不能自动实现。在税收征管实务中，处于只有结论而无执行后果的税务案件不在少数，其原因不在于税务相对人是否行使行政复议和行政诉讼权利，而在于税务机关执行方面的懒政所致。
三、纳税前置制度对我国依法治税的重大不利影响
正如习近平总书记所述：“法治人才培养不上去，法治领域不能人才辈出，全面依法治国就不能做好。“法治的好坏不仅有好的法律制度，关键还在于是否有高素质的法律人才。我国税法理论和实务非常落后，缺少税法专业人士，这已经影响了我国依法治税的有效落实。本文认为，纳税前置制度是造成我国税法理论及实务落后的主要原因。
（一）纳税前置制度容易掩盖税收违法行为及对纳税人造成不可逆的损害。
只要国家存在，税收的存在就有其正当性。税收是国家存在、发展的物质基础，任何人都有依法纳税的义务。同时，更应当清醒地认识到税收源自于纳税人创造的经济价值。为了税收的源远流长，依法切实保障纳税人合法拥有创造价值的物质基础和依法征税具有同样的价值。税务机关存在违法征收行为是任何国家都存在的客观现象。如何防范、减少这种现象，通过纳税人提起行政复议和行政诉讼予以法律监督是重要路径。不能因无法缴纳巨额税款、滞纳金或者提供相应的纳税担保，就实质剥夺纳税人救济权利行使的机会。这将导致我国行政复议法和行政诉讼法监督和纠正违法或不当的税收行政行为的目的落空。同时，税收作为无特别对价的金钱给付，违法的税收行政行为不能及时、有效地予以纠正，会导致企业经营资金的短缺，对企业的生产、发展造成不可逆的影响。
纳税人有效地行使行政复议或行政诉讼权利，在这个过程中也能让税务机关客观地审视作出的行政行为合法性或合理性的问题，及时、有效的进行自我纠错，避免违法税收征收行为对纳税人造成不可逆的损害。我国税务机关的税收征收行为实质处于无监督状态，这从税务争议行政复议和行政诉讼案件的数量就能得知。其实，这不是个好的现象。毕竟，无监督的权力会给社会带来损害。
（二）造成我国税法实务和理论的落后，造成极其缺少税法专业人士。
我国税法理论和实务落后是表象，其背后是税法专业人士的极其缺少。比如，虚开增值税专用发票罪已经入刑法二十多年，至今该罪是行为犯还是结果犯都没有厘清，无论实务界还是学术界，鲜有令人信服的法律论证予以阐释清楚。甚至，什么是“虚“都没有搞清楚。比如，税款滞纳金是否能超过本金的问题？比如，基于合同关系提起给付发票请求的合同诉讼，是否属于民事法院的审理范围？这样的税法实务问题不胜枚举。税法与民商法、行政法和刑法等部门法存在紧急的交叉关系，税务问题基本贯穿于社会的方方面面。三大诉讼都会涉及到对于税法适用的问题。如果法官不懂税法，对于税务争议案件如何能正确适用法律及作出正确裁判？税收管理相对人如何有效寻求司法救济予以维护个人的合法权益？
（三）不利于提高税法遵从，不利于构建和谐税收法律关系。
税收法律关系是现代国家最重要的行政法律关系，其是否和谐直接影响我国的长治久安。我们的党和人民政府追求“税收取自于民，用之于民、造福于民”的税收理念，不容置疑。我国任何人都不能规避依法纳税的义务。由于个人追求私欲的本性所致，不愿履行纳税义务的人不在少数。保证税收公正是减少税收矛盾的唯一路径。税收公正主要取决于税收执法和税收司法的公正，而税收司法是法治公正的最后保障。由于“纳税前置制度“的存在，我国大部分税收争议案件进入不了行政诉讼程序，其抑制了我国税收司法及税法实务的进步，影响了税法理论的发展，造成了税法专业人士的缺失，最终影响我国依法治税的深化。税务案件公正的司法裁判观点，能让人民知道税法的含义，起到税法教育的作用。只有知税法、懂税法、守税法，才能构建和谐的税收法律关系。
综上所述，取消“纳税前置制度“，更有利于我国依法治税的落实，更有利于构建中国特色的、和谐的税收法律关系。
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