年度企业所得税汇算清缴专题之八 工资薪金税前扣除

在企业所得税汇算时小伙伴们总是直接将自己账面上的工资薪金支出直接填在了企业所得税汇算的相关报表中，可是大家有没有想过你自己做的工资薪金支出适合合理呢？能不能在税前扣除呢？为了帮助大家厘清“工资薪金”的一些模糊概念，今天娃娃老师为大家分享的话题是工资薪金税前扣除。

一、工资薪金的定义

根据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，工资、薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”

由此不难看出，劳动者个人必须在企业任职或者受雇，否则不属于“计税”的企业员工。

根据相关劳动法、税法的有关规定，劳动者与企业构成任职或受雇关系应同时满足以下条件：1、企业与劳动者签订了书面的劳动合同或协议；

2、企业为劳动者缴纳了社会保险；
3、企业为劳动者承担了最低工资保障；
4、劳动者从事的是非独立个人劳务活动。
根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》国家税务总局公告2012年第15号规定，企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

那么个人担任公司董事、监事的报酬怎么判断呢？依据《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知 》（国税发[2009]121号）关于董事费征税问题的规定，个人担任公司董事、监事，且不在公司任职、受雇的董事费按劳务报酬所得项目征税；个人在公司（包括关联公司）任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。需要提醒大家注意的是企业实际支付给外聘的董事、监事的劳务报酬，应凭发票方在税前扣除。

二、关于工资薪金总额问题
根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》国税函〔2009〕3号关于工资薪金总额问题的规定，《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告 》国家税务总局公告2015年第34号 对《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）关于“合理工资薪金”和“企业职工福利费”在企业所得税前扣除的有关规定进行了重要补充。其第一条规定，列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函〔2009〕3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。

由上述规定，不难看出：

1、实际发放的工资薪金总额是计算税法规定的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及其他相关指标税前扣除限额的基本依据。企业应当通过“应付职工薪酬-工资”科目对工资薪金总额进行单独核算，不能混淆。

2、国有性质企业的工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。超标的工资薪金本身不得包括在“工资薪金总额”之中，可以作为一项单独的不得扣除的支出项目对待，在企业所得税汇算清缴时做纳税调增处理，因此也不能将其作为计算职工福利费、职工教育经费、工会经费等税前扣除限额的依据。

3、福利性补贴与职工福利费不是一回事。福利性补贴如果列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放，且符合国税函〔2009〕3号文件关于“合理工资薪金”的规定，可以作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。否则只能应作为国税函〔2009〕3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。

三、工资薪金支出税前扣除条件

（一）实际发生

根据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。

那么是不是12月预提次年1月发生的工资、薪金支出就不能税前扣除了呢？考虑到很多企业12月份的工资薪金都是在当年预提出来，次年1月份发放，如果严格要求企业在每一纳税年度结束前支付的工资薪金才能计入本年度，则企业每年都需要对此进行纳税调整，不仅增加了纳税人的税法遵从成本，加大了税收管理负担，也不符合权责发生制原则。紧接着《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告 》国家税务总局公告2015年第34号 第二条关于企业年度汇算清缴结束前支付汇缴年度工资薪金税前扣除问题规定，企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。因此，企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度企业所得税前扣除。

业务案例：

某企业在2017年度终了时“应付职工薪酬”科目余额16万元（系2017年12月计提的职工工资薪金），如果在2018年5月31日前发放，是否可以在2017年度企业所得税税前扣除？如果在2018年5月31日未发放，是否可以在2017年度企业所得税税前扣除？如果在2018年7月1日发放，该如何处理？

1、如果在2018年5月31日前发放，根据国家税务总局公告2015年第34号规定， 可以在2017年度企业所得税汇算时税前扣除，汇算清缴不需要进行纳税调整。

2、如果截止2018年5月31日仍未发放，根据《企业所得税法实施条例》第三十四条“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除”之规定，未发生的部分不能在当年度税前扣除。该企业应在2017年度企业所得税汇算清缴时，将未发放的16万元工资薪金进行纳税调增处理。

3、如果截止2018年5月31日未发放，但是在2018年7月1日发放，则2017年度企业所得税汇算清缴时调增处理后，可以在2018年度企业所得税税前扣除。

（二）合理性

根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)文件关于合理工资薪金问题规定，《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：
1、企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；
2、企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；
3、企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；
4、企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。
5、有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；

此处需要提醒大家注意的是：如果企业没有为职工代扣代缴个人所得税，其工资薪金支出不允许在企业所得税前扣除，全新的金三系统升级后，全面实施个人所得税全员全额纳税申报的覆盖面将会越来越广，请大家务必谨慎对待可能的涉税风险。

（三）与任职或者受雇有关。

根据《企业所得税法实施条例》第三十四条：“工资薪金，是指企业每一纳税年度支付……以及与员工任职或者受雇有关的其他支出”。这里所称的员工包括固定职工、合同工和临时工、劳务派遣（直接支付给员工个人的费用）等。

此处需要提醒大家注意的是，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：

1、按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；

2、直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

四、残疾人工资薪金特殊规定

根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十条规定，企业安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十六条规定，企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。

根据《财政部 国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》财税〔2009〕70号第一条规定，企业就支付给残疾职工的工资，在进行企业所得税预缴申报时，允许据实计算扣除;在年度终了进行企业所得税年度申报和汇算清缴时，再依照规定计算加计扣除。换言之，企业所得税在预缴时支付给残疾职工的工资不实行加计扣除。

根据《财政部 国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》财税〔2009〕70号第三条规定，企业享受安置残疾职工工资100%加计扣除应同时具备如下条件：
1、依法与安置的每位残疾人签订了1年以上（含1年）的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人在企业实际上岗工作。

2、为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。

3、定期通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。

4、具备安置残疾人上岗工作的基本设施。

根据《财政部 国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》财税〔2009〕70号第四条规定，企业应在年度终了进行企业所得税年度申报和汇算清缴时，向主管税务机关报送本通知第四条规定的相关资料、已安置残疾职工名单及其《中华人民共和国残疾人证》或《中华人民共和国残疾军人证（1至8级）》复印件和主管税务机关要求提供的其他资料，办理享受企业所得税加计扣除优惠的备案手续。

此处需要提醒大家注意的是：

1、所有安置了残疾人的企业均享受其工资薪金加计扣除政策，而不仅仅是指福利企业；

2、工资薪金加计扣除政策不像残疾人就业保障金那样，没有安置残疾人数、比例的限制；

3、工资薪金加计扣除政策规定，所得税预缴时不能享受工资加计扣除；

4、通过现金发放残疾人工资不符合工资薪金加计扣除条件；

5、加计扣除残疾人员工资不等同于企业会计上的职工薪酬；

6、未足额缴纳社会保险不可以享受工资加计扣除；

7、没有备案不可以享受工资加计扣除；

8、亏损企业可以享受残疾人工资加计扣除。