税法脑立方——实例解析税收疑难问题的处理（四）

税法脑立方——实例解析税收疑难问题的处理（四）

原创 cyf玉树临风 税法脑立方

接上期：

三、自悟自然

税法先是传统保守的，不应对新的交易事项预设立场，否则就会对经济生活造成扭曲；税法也是时尚变化的，新的税收环境变化及新的交易事项的发生，税法也要重新调整期征纳关系和税收属性。

税收疑难问题常与复杂的交易事项相伴而行、滋生繁衍，税收政策不可能都量身定制。准确解读及适用税收政策，不但要“术”中走，更应该在“道”中行。先知其然，再知其所以然，最后是自悟自然。

自悟自然就是一方面要敬畏税法，坚决维护税法的尊严；另一方面也要打破固有的思维定式，要有自己独立思考的能力，以职业的高度审慎，发现问题、研究问题、解决问题。

以下内容仅代表本人观点，只是用来交流研讨。

根据财政部 税务总局公告2020年第9号规定，单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

但增值税对货物的免税，按规定相应的进项税额要做转出处理，免税就是免征本环节（本企业）增值额所形成的税收，所以，对本环节销售的（捐赠视同销售）有增值额的货物免税，才有实质的经济意义。假设某企业外购价值100万元的钢材，捐给（等价）疫区改建方舱医院，无论是征税还是免税，政策效应都是一样的，这会让我们想起增值税的“零税率”或“不属于增值税的征税项目”的政策规定……

商企促销频发且形式多样，常见的有打折、积分返利或换购、买A送A、买A送B 、满100送x元现金、折扣券和购物小票摇号抽奖等。实务中，有些纳税人根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第（八）项：单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的，视同销售货物的规定，将商品赠送或积分换购等按“视同销售”缴纳了税款。

赠送是指出于感情、敬慕、崇拜、仁慈或其他冲动而做出的无私慷慨行为。赠送是赠与人向受赠人的财产转移，而不是出于追求利润的动机。

“无偿赠送”行为须“视同销售”来履行纳税义务，其立法的意图是为了防止利用“赠送形式”来规避“销售实质”所负的纳税义务，而不是为了对市场主体的经营活动进行行政干预。如积分换购实质是出于商品促销、追求利润动机，是特殊形式的商品价格折扣（让），即“迟延折扣”。企业在销售商品的同时，积分兑换了现金折抵了部分商品价款，积分换购产生于此前的已税销售收入，应将积分换购赠送的商品理解为是原已税收入的一部分，其所隐含的利益在此前已经实现，不属于《增值税暂行条例实施细则》所规定的无偿赠送行为，所以无需视同销售行为缴纳增值税。也就是说以销售货物为前提的所谓赠送，都不应再征税。

以下文章(案例)来自于某专业报刊公开披露，但对文章的观点和结论笔者并不赞同。

M房地产开发公司开发一房地产项目，项目总投资7个亿。由于资金紧张，需向银行贷款，但银行为控制信贷风险，要求M公司自有资金率要达到项目总投资的50%（即要求M公司的所有者权益为3.5亿元）。

M公司由A公司B公司投资设立，注册资金1.2个亿，双方各占50%股权，截止当期，M公司所有者权益总额1.2亿元，资产总额2.4亿元，负债总额1.2亿元（为向自然人王某的短期流动资金借款，王某同时也是A、B公司的控股股东）。为达到向银行融资贷款的条件，M公司决定提高自有资金率，但要达到银行规定的自有资金率，M企业需增加自有资金2.3（3.5-1.2）亿元。由于资金的压力，M公司的增资方案拟定为，由股东A公司与B公司各增资5500万元，剩余1.2亿元由王某以债权转股权增资。

依照《公司债权转股权登记管理办法》（国家工商总局令第57号）相关规定，用以转为股权的债权，应当经依法设立的资产评估机构评估，债权转股权的作价出资金额不得高于该债权的评估。M公司资产账面价值2.4亿元，由于土地增值溢价，M公司资产评估公允价值为3.7亿元，说明自然人王某的债权价值没有受到减损，该债权利益在债务清偿上能够得到保证。对此，注册资产评估师确认该债权的评估值为1.2亿元。验资机构依此评估报告出具验资报告。M公司向登记机关申请办理了注册资本变更登记，注册资本变更为3.5亿元。M公司资产的公允价值为4.8亿元（原资产的评估价值3.7亿元 A、B公司新增资的1.1亿货币资金），增资后，A、B公司各占M公司32.85%股权，王某占有M公司34.30%股权。

M公司会计处理：

借：银行存款 1.1 （亿）

其他应付款—王某 1.2 （亿）

贷：实收资本 2.3 （亿）

涉税分析：债权属于非货币资产，该交易相当于自然人王某以1.2亿元的非货币性资产与M公司市场价值1.646亿(4.8×34.3%)的股权作交换，应按“财产转让所得”征收个人所得税。

王某应缴纳个人所得税=（1.646-1.2）×20%=892（万元）

某中介机构为该企业量身定制了一个即可满足贷款条件，又可规避税收风险的融资方案：

对评估确认的1.2亿元债权，实行溢价增资，即该债权只部分转为注册资本，其余的部分转为资本公积，此方案同样达到增加M公司所有者权益的目的。

上述债转股方案调整为债转股增加注册资本5000万元，另外7000万元作为投资溢价，转为资本公积。方案实施后，M公司的所有者权益同样为3.5亿元（其中注册资本2.8亿元，资本公积7000万元），能够满足银行融资条件，自然人王某以1.2亿元债权对企业投资，占有M公司17.85%的股权(0.5÷2.8)，该股权公允价值为0.8568亿元（4.8×17.85%）。此时该债权转让的应纳税所得额为0，不用交纳个人所得税。

M公司此时的会计处理：

借：银行存款 1.1（亿）

其他应付款—王某 1.2（亿）

贷：实收资本 1.6（亿）

资本公积 0.7（亿）

报载的文章到此就结束了，像是做经验介绍的样子，但以笔者的视角来看，这个案例极有可能是个反面教材。这里简要分析如下：

5000万元增加注册资本，占有M公司17.85%的股权(0.5÷2.8)，该股权公允价值为0.8568亿元（4.8×17.85%），其资本溢价为0.3568(0.8568-0.5)亿元，余额0.3432（1.2-0.8568）亿元，事实上是对M公司的债务豁免。正确的会计处理应为：

借：其他应付款——王某 1.2 (亿)

贷：实收资本 0.5 (亿)

资本公积 0.3568 (亿)

营业外收入-债务利得 0.3432 (亿)

（注：适用于当时的债务重组准则）

M公司应补缴企业所得税3432×25%=858（万元），以后资本公积（0.3568亿）转增资本（王某名下）时，自然人王某还应再缴纳个人所得税3568×20%=713.6（万元） 。

这个债转股的案例也表明，个人所得税和企业所得税存在税种间纳税义务的转移。

综上各期所述，我们透过实际案例，研究探讨了处理税收疑难问题的方法及应遵循的规律，即如何做到“术”在“道”中行，归根结底还是说做事的人要有真本事。

多少个日日夜夜，在某个专业领域同一方向重复的用心去做，才能“学不必博，要之有用”。

多少年来，不辞辛苦的默默耕耘，兼收并蓄的熟读精思，才能“博观而约取，厚积而薄发”。