问题3-2-84（以子公司控股股权对被购买方增资实现对被购买方非同一控制下合并的处理）
问题：
以子公司控股股权对被购买方增资，实现对被购买方非同一控制下合并，应如何进行会计处理？
背景：
另有非关联公司C，可辨认净资产公允价值为11,000万元，整体公允价值（包含商誉因素在内）为12,000万元。A公司和B公司原先与C无关联方关系，A公司原先并不持有C的股份。
现A公司以其所持有的B公司80%股权作价20,000万元，对C公司增资。由于C公司原先的整体公允价值为12,000万元，而B公司80%股权的公允价值为20,000万元，因此增资后A公司持有C公司的62.5%股权（=20,000/（12,000 20,000）×100%），A公司由此可以对C公司实施控制，构成一项非同一控制下企业合并。重组完成后，B公司成为C公司的子公司，C公司持有B公司的80%股权。
解答：
本案例实质上是A公司以放弃其在子公司B中的部分权益为代价（原先享有权益的比例为80%，现在享有权益的比例变为62.5%×80%=50%，减少了30%），换取了C公司（重组前原有部分）62.5%的权益。C公司62.5%权益的公允价值为：12,000×62.5%=7,500万元；所放弃的B公司30%权益的公允价值为：25,000×30%=7,500万元，两者相等，说明该交易是公允的等价交换交易。相关的会计处理和合并报表层面抵销方法具体说明如下：
1、A公司个别报表层面
在本案例中，A公司取得C公司的控制权，构成了一项非同一控制下的企业合并。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014年修订）》第五条第（二）项规定：“非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本”，而《企业会计准则第20号——企业合并》第十一条第（一）项规定：“一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。”
如前面的计算，本案例中A公司放弃的对价的公允价值为7,500万元，所放弃的B公司30%权益对应的长期股权投资账面价值（成本法下）为：8,000×30%÷80%＝3,000万元，所以个别报表层面应确认的投资收益为：7,500-3,000=4,500万元。对于仍然通过C公司间接享有的B公司50%权益对应的投资成本5,000万元不作调整，但从“长期股权投资——B”转入“长期股权投资——C”。即A公司个别报表层面会计分录为：
借：长期股权投资——C 12,500（＝交换部分的公允价值7,500万元＋仍享有权益部分的原账面价值5,000万元）
贷：长期股权投资——B 8,000（全部转销）
投资收益 4,500
2、A公司合并报表层面
A公司的合并报表层面，应看作两项交易：一是通过非同一控制下企业合并取得了C公司原有部分的62.5%的控股权益（同时产生37.5%的少数股权）；另一方面，对B公司所享有的权益比例由80%下降到50%，下降了30%，但仍保持控制权，视同在不丧失控制权的前提下，部分处置子公司股权。
（1）通过非同一控制下企业合并交易取得的C公司可辨认净资产公允价值为11,000万元，C公司的整体公允价值为12,000万元，所以应确认的合并商誉=（12,000－11,000）×62.5%=625万元。（对应少数股权的商誉不确认），少数股东权益价值＝11,000×37.5%=4,125万元。
（2）在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权的交易，根据《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》第四十九条规定：“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。”
本案例中，处置B公司30%股权的对价为7,500万元，该30%股权对应的B公司可辨认净资产在A公司合并报表层面的价值金额＝12,500×30%＝3,750万元（将构成少数股东权益），故在合并报表层面应调整资本公积的金额＝7,500－3,750=3,750万元。再加上B公司在重组前原有的20%少数股权，B公司的可辨认净资产中归属少数股东的份额为50%，即12,500×（30%＋20%）＝6,250万元。
上述（1）（2）两步骤中确认的少数股东权益合计＝4,125＋6,250＝10,375万元。其中原有金额为2,500万元（=12,500×20%），新增部分为7,875万元。
综上，上述重组交易对A公司合并报表层面的影响如下：（此处系假设A公司合并报表主体是一个单独的账务核算主体，所编制的账务处理分录。实务中应在各公司个别报表的基础上，通过编制抵销分录实现这一效果）
借：C公司可辨认净资产 11,000
商誉 625
贷：资本公积 3,750
少数股东权益 7,875
验算：合并报表层面的少数股东权益10,375＝C公司原有部分的可辨认净资产的37.5%＋B公司可辨认净资产的50%＝11,000×37.5%＋12,500×50%＝4,125＋6,250＝10,375万元。
在合并报表层面，由于B公司的各项可辨认资产、负债和商誉在交易前后一直保留在A公司的合并报表范围内，并未被处置到合并范围之外，因此B公司的各项可辨认资产、负债和商誉在合并报表层面的计量保持不变，并不按照公允价值对其重新进行计量；C公司的各项资产、负债和商誉应以购买日公允价值为基础持续计算的金额计量。
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