随着我国外向型经济的不断发展，企业积极地开拓国外市场和出口业务。在这个过程中，一些境外企业起到居间介绍的作用，按照国际惯例，我国企业需要向这些外国公司支付外汇佣金。随着出口增长，对外付佣额也快速地增长，本文着重对企业对外支付佣金所涉及的税收问题作剖析，提出对应的税收征管建议。
一、佣金的概念和种类
《结汇、售汇及付汇管理规定》中的解释和说明规定，佣金、回扣是指买卖双方或出口商与中间商商定的、由出口商从所收入的货款中向进口商或中间商支付一定比例的金额的行为。
二、对外支付佣金的现状和问题分析
1、支付具有较强的隐蔽性
由于佣金属于贸易项下的对外支付，不需要税务部门出具对外支付证明，不能及时进行税收监控管理，因此少数企业将支付境外的诸如特许权使用费、租金、利息、担保费等款项以佣金的名义支付，产生了涉税风险。因为按企业所得税法及其实施条例的规定，中国居民企业支付给在中国境内未设机构场所或虽有机构场所但其所得与之无实际联系的非居民企业的特许权使用费、租金、利息、担保费等所得，应由中国居民企业源泉扣缴非居民企业企业所得税。未履行扣缴义务的中国居民企业按税收征管法及其实施细则的有关规定承担法律责任。更有甚者，少数企业为了逃避纳税义务或扣缴义务而故意隐蔽支付或混淆支付费用名称。
2、形式要件不规范
目前对佣金形式要件的审核主要是围绕发票和合同、协议，但一些企业在资料和手续方面不规范，即使有形式发票和合同协议，其真实性也值得怀疑缺乏足够的证明力。少数甚至不签订合同和协议，帐外支付。
3、超标准支付和列支
财政部、国家税务总局《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）对“手续费及佣金支出”税前列支做出了限额规定，即一般企业按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额扣除。但是一些企业对于佣金限额列支的标准没有引起足够的重视，超标准支付并列支，从而侵蚀了所得税税基。
4、关联企业间的佣金问题
以往关联企业之间通常以转让定价形式进行税收筹划，而由于跨国公司职能定位的不同，我们发现一些关联企业以自身不承担销售功能，需向境外母公司或销售机构支付佣金为由，形成了一种新的关联交易，从而达到利润及税收的人为调节。
三、对佣金税收管理的现状和问题分析
随着新企业所得税法及相关配套政策的相继出台，税务部门在逐步加强所得税管理问题的同时，也不断加大了对佣金的管理力度。但毋庸置疑我们的工作还存在一些问题和不足。
1、由于对外支付佣金不需开具证明，出现真空地带
根据苏国税发【2005】第019号文《江苏省国家税务局关于印发<江苏省国税局关于非贸易及部分资本项目项下售付汇开具税务凭证管理办法（试行）>的通知》中第二章第六条规定：我国企业进出口贸易项下发生在境外的佣金不需要开具对外支付证明。因此每年大量的对外佣金就直接向境外企业支付，税务部门无法掌握真实情况，做出判断，也就导致出现了没有监管的真空地带。
2、对形式要件的审核不深入细致
由于每年的所得税汇算清缴时间紧、任务重，因此汇缴人员一般均重点关注交际费、捐赠、营业外支出等一些基础项目的审核，对佣金的审核涉及很少，更没有深入的分析佣金的协议或合同的内容。我们认为往往合同中都包含以下需要重点关注的内容:
（1）佣金形式一般为暗佣，即佣金条款只对销售方和佣金服务商明示，对购买方保密；
（2）佣金服务商一般为避税地企业，包括香港、维尔金群岛、新加坡等地；
（3）佣金服务商单一；
（4）佣金服务商提供的账户多为离岸账户；
（5）佣金的支付时点并不是按结汇时点支付，而是按佣金服务商要求支付，且多为滞后支付。
3、对超标准列支的问题未严格调整
我国外贸出口佣金带有自由佣金和法定佣金的双重性质。一方面佣金的高低由出口企业与中间商协商确定，另一方面政府部门有明确的规范限制，税务部门规定在所得税前列支时，佣金比例为5%。即使这样有些企业税前列支的佣金比例远远高于5%，但在所得税年度申报时未作自行调整，汇缴人员也未作相应的应纳所得额调整。
4、对混淆的费用没有进行深入的分析
对于企业将其他的费用以佣金的形式向外支付，我们一般很难通过虚假的协议和合同来了解企业的真实情况，这一方面是由于征管手段的局限，另一方面也是由于管理人员缺乏警觉性所造成的。故在日常的工作中我们需要重视以下几个方面:
（1）佣金支出并没有实际发生，而是境内企业转移利润的一种方法，借以规避企业所得税和个人所得税；
（2）佣金支出并没有实际发生，而是发生的特许权使用费支出，外国企业为了规避预提所得税；
（3）佣金支出并没有实际发生，而是发生的给客户的回扣；
（4）佣金支出实际发生，但是其劳务提供地在境内，佣金服务商为了规避境内税收，需向境外企业支付；
5、反避税调查中重视转让定价而忽视了对费用的调查。
在反避税调查过程中，一般把转让定价作为重点，注重通过价格调整进而调增利润与所得税，忽视了企业在支付佣金等费用的过程中所产生的避税行为。例如国外企业把自己的专利技术卖给自己在国内的下属企业，但在支付费用的时候却以佣金为借口避税，或者国外母公司在下属国内企业的管理费用也以佣金的形式付出，从而达到避税的目的，这些都应该引起反避税部门的高度重视。
6、所得税、国际税收和出口退税等部门各管一摊，没有形成合力。
各个部门多是立足于自身职能的需要开展管理工作，所得税管理部门主要关注“税前是否可以列支的问题”，国际税收管理部门主要关注的是“佣金对外支付”问题，出口退税管理部门关注的是“出口佣金所涉及到的退税管理”，缺乏有效的整合，无法形成工作合力。
四、相关税收管理的建议
1、进一步修订和完善相关政策，统一政策的执行
二十九号文在字面理解上容易使人混淆，如对向外付拥等问题如何处理，没有做出清晰明确的规定，这些不利于基层部门与纳税人操作执行。同时出口业务的变化又非常快，因此伴随出来新情况新问题，也就比较多，应进一步修订完善相关政策，便于统一执行。
2、加大对相关政策的宣传力度
税务部门要重视对相关政策的宣传和辅导，通过举办税收大讲堂，税收政策解读会等形式提供良好的平台让纳税人及时地了解、深入地领会佣金税收政策。
3、重视汇缴管理和日常管理
由于对外支付佣金是不需要在国税进行备案登记的，所以我们在日常管理中要加强第三方信息沟通，主动与外经、外管、地税等相关部门联系，积极获取有关支付信息。结合企业在其他部门的合同备案、申报扣缴情况，及时排查是否假借佣金名义对外支付。在日常评估和所得税汇缴等多个环节介入管理，帮助企业排除税收风险。
4、加强部门之间的协作和配合
所得税、国际税收和进出口退税管理部门需要形成良好的工作机制，对同一佣金事项进行政策的整合、风险应对措施的整合、处理意见的整合，多管齐下，齐心协力，形成税收管理的铜墙铁壁。
5、加大处罚的力度
对于一般性的违规，如非主观性的超标准税前列支，或因疏忽造成的未履行代扣代缴义务等，税务部门可做一般性的警示或限期改正。对于主管故意造成的，利用跨国公司组织架构、功能安排等，人为地设置一些费用支付造成避税的，可通过税务检查或反避税调查等手段坚决遏制，同时根据税法的规定从严从重处理。
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