固定资产公允价值低于账面价值的差额(固定资产账面价值和公允价值的差额计入)

内容框架

一、非货币性资产交换特征和认定

二、非货币性资产交换的确认和计量

考情分析

本章是全书比较重要的内容，主客观题均可出现。容易考核非货币性资产交换的认定、非货币性资产交换的有关会计处理等；本章与债务重组结合，曾考核过一道综合题。学习本章时，应关注在以公允价值计量的非货币性资产交换中，因处置非流动资产产生的处置损益应记入“资产处置损益”科目，另外，还要关注“营改增”对本章有关税金会计核算的影响。

第一节　非货币性资产交换特征和认定

◇知识点：非货币性资产交换的概念和认定（★★）（2017年多选；2015年多选）

★非货币性资产交换是指交易双方主要以非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。货币性资产是企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。以摊余成本计量的金融资产是货币性资产；预付账款是非货币性资产；预收账款是非货币性负债；以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产比较特殊（外币其他权益工具投资属于外币非货币性项目，外币其他债权投资属于外币货币性项目）。

★非货币性资产交换不涉及以下交易或事项：（1）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让（如以非货币性资产作为股利发放给股东，政府无偿提供非货币性资产给企业等）；（2）在企业合并、债务重组中取得和发行股票取得非货币性资产。

【例题·单选题】不考虑其他因素，甲公司发生的下列交易或事项中，应当按照非货币性资产交换进行会计处理的是（　）。

A.以对子公司股权投资换入其他权益工具投资

B.以本公司生产的产品换入生产用专利技术

C.以摊余成本计量的债权投资换入固定资产

D.定向发行本公司股票取得某被投资单位40%股权

『正确答案』A

『答案解析』选项B，属于存货换入非货币性资产，属于非货币性资产交换，但应按照收入准则处理；选项C，以摊余成本计量的债权投资属于货币性资产；选项D，属于发行权益工具换入非货币性资产，不属于非货币性资产交换。

【例题·多选题】下列各项中，属于企业非货币性资产交换的有（　）。

A.甲公司以公允价值为800万元的机床换入乙公司的专利权

B.甲公司以公允价值为300万元的商标权换入乙公司持有的某上市公司股票，同时收到补价60万元

C.甲公司以公允价值为150万元的原材料换入乙公司的专利技术

D.甲公司以公允价值为105万元的生产设备换入乙公司的小轿车，同时支付补价45万元

『正确答案』ABC

『答案解析』选项B，60/300＝20%＜25%，属于非货币性资产交换；选项D，45/（105＋45）＝30%＞25%，不属于非货币性资产交换。

第二节　非货币性资产交换的确认和计量

★基本思路：非货币性资产交换的确认和计量主要解决两件事：一是换入资产入账成本的确定；二是相关交易损益的确认。

◇知识点：非货币性资产交换的确认和计量原则（★★★）（2018年判断；2017年单选、多选；2016年多选；2014年多选）

　★提示：除增值税之外的相关税费：与换出资产有关的相关税费和出售资产相关税费的会计处理相同，计入当期损益，如换出固定资产发生的清理费等；与换入资产有关的相关税费计入换入资产的成本，如为换入资产而发生的运杂费和保险费等；为换入交易性金融资产而发生的交易费用计入投资收益借方。

【例题·判断题】不具有商业实质的非货币性资产交换，应当以换出资产的公允价值和应支出的相关税费作为换入资产的成本。（　）

『正确答案』×

『答案解析』不具有商业实质的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支出相关税费作为换入资产的成本。

【例题·多选题】下列关于以公允价值计量的企业非货币性资产交换会计处理的表述中，正确的有（　） 。

A.换出资产为长期股权投资的，应将换出资产公允价值与其账面价值的差额计入投资收益

B.换出资产为存货的，应将换出资产公允价值大于其账面价值的差额计入营业外收入

C.换出资产为存货的，应按换出资产的公允价值确认营业收入

D.换出资产为固定资产的，应将换出资产公允价值小于其账面价值的差额计入其他综合收益

『正确答案』AC

『答案解析』选项B，换出资产为存货的，应按换出资产的公允价值确认营业收入，按换出资产的账面价值确认营业成本；选项D，换出资产为固定资产的，应将换出资产公允价值小于账面价值的差额计入资产处置损益。

【例题·单选题】下列关于不具有商业实质的企业非货币性资产交换的会计处理表述中，不正确的是（　）。

A.不涉及补价的，不应确认损益

B.涉及补价的，应当确认损益

C.收到补价的，应以换出资产的账面价值减去收到的补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本

D.支付补价的，应以换出资产的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本

『正确答案』B

『答案解析』账面价值模式计量的非货币性资产交换不确认损益。

【例题·多选题】2017年7月10日，甲公司以其拥有的一辆作为固定资产核算的轿车换入乙公司一项非专利技术，并支付补价5万元。当日，甲公司该轿车原价为80万元，累计折旧为16万元，公允价值为60万元；乙公司该项非专利技术的公允价值为65万元。该项交换具有商业实质，不考虑相关税费及其他因素，甲公司进行的下列会计处理中，正确的有（　）。

A.按5万元确定营业外支出

B.按4万元确定资产处置损益

C.按1万元确定营业外收入

D.按65万元确定换入非专利技术的成本

『正确答案』BD

『答案解析』甲公司确认的处置非流动资产损益＝60－（80－16）＝－4（万元）换入的非专利技术成本＝60＋5＝65（万元）

【例题·单选题】甲公司以M设备换入乙公司N设备，另向乙公司支付补价5万元，该项交换具有商业实质。交换日，M设备账面原价为66万元，已计提折旧9万元，已计提减值准备8万元，公允价值无法合理确定；N设备公允价值为72万元。假定不考虑其他因素，该项交换对甲公司当期资产处置损益的影响金额为（　）万元。

A.0 B.6 C.11 D.18

『正确答案』D

『答案解析』该项交换对甲公司当期资产处置损益的影响金额＝（72－5）－（66－9－8）＝18（万元）

【例题·多选题】不具有商业实质、不涉及补价的非货币性资产交换中，影响换入资产入账价值的因素有（　）。

A.换出资产的账面余额

B.换出资产的公允价值

C.换入资产的公允价值

D.换出资产已计提的减值准备

『正确答案』AD

『答案解析』此种情况下，换入资产的成本＝换出资产的账面价值＋为换入资产应支付的相关税费，这里强调用换出资产的账面价值计算，选项A和选项D会影响换出资产账面价值。

【例题·单选题】甲公司以一台生产设备与乙公司的一台机床进行非货币性资产交换。甲公司换出生产设备的账面原价为1000万元，累计折旧为250万元，公允价值为880万元。乙公司换出机床的账面原价为1500万元，累计折旧为750万元，固定资产减值准备为32万元，公允价值为700万元。甲公司另向乙公司收取银行存款180万元作为补价。假定该非货币性资产交换不具有商业实质，不考虑税费等其他因素，甲公司换入乙公司机床的入账价值为（　）万元。

A.538 B.570 C.700 D.718

『正确答案』B

『答案解析』不具有商业实质情况下的非货币性资产交换，其换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋支付的相关税费－收到的补价＝（1000－250）－180＝570（万元）。

◇知识点：非货币性资产交换的会计处理（★）（2018年计算分析；2017年判断）

【例题·单选题】2018年3月2日，甲公司以账面价值为350万元的厂房和150万元的专利权，换入乙公司账面价值为300万元的在建房屋和100万元的长期股权投资，不涉及补价。上述资产的公允价值均无法获得。不考虑其他因素，甲公司换入在建房屋的入账价值为（　）万元。

A.280 B.300 C.350 D.375

『正确答案』D

『答案解析』甲公司换入在建房屋的入账价值＝（350＋150）×300÷（300＋100）＝375（万元）

【例题·计算分析题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为16%。2019年3月1日，甲公司与乙公司进行资产交换，甲公司将其持有的库存商品、交易性金融资产、专利权与乙公司的原材料、固定资产（厂房）进行交换。

甲公司持有的库存商品的账面价值为100万元，不含增值税的公允价值为150万元，增值税税额为24万元；交易性金融资产的账面价值为180万元（未确认公允价值变动），公允价值为200万元，专利权的账面原价为400万元，已累计摊销的金额100万元，已计提减值准备为20万元，公允价值为260万元。

乙公司原材料的账面价值为300万元，不含增值税的公允价值为350万元，增值税税额为56万元；固定资产的账面原价为500万元，已计提折旧为200万元，公允价值为230万元，增值税税额为23万元。同时，甲公司支付给乙公司银行存款25万元（其中包括收取补价30万元，支付进项税和销项税的差额55万元）。

假定该交换具有商业实质，甲公司换入原材料、固定资产仍作为原材料和固定资产核算，乙公司换入的库存商品、交易性金融资产和专利权均作为库存商品、交易性金融资产和无形资产核算。假设公允价值均等于计税价格。

甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票，增值税进项税额在取得资产时进行一次性抵扣。

要求：

（1）计算甲、乙公司换入资产的总成本；

（2）计算甲、乙公司各项换入资产的入账价值；

（3）编制甲、乙公司相关的会计分录。

（答案中金额单位用万元表示）

『正确答案』本例涉及补价30万元，应当计算甲公司收到的补价占甲公司换出资产公允价值总额的比例（等于乙公司支付的补价占乙公司换出资产公允价值与支付的补价之和的比例）。

甲公司换出资产公允价值＝150＋200＋260＝610（万元）

乙公司换出资产公允价值＝230＋350＝580（万元）

30÷610（或580＋30）＝ 4.92%<25%

因此，可以认定为非货币性资产交换。

（1）计算双方换入资产的总成本：

甲公司换入资产的总成本＝610－30＝580（万元）

乙公司换入资产的总成本＝580＋30＝610（万元）

（2）计算双方换入的各项资产的入账价值：

甲公司换入的各项资产的入账价值：

换入的固定资产应分配的价值＝580×230／（230＋350）＝230（万元）

换入的原材料应分配的价值＝580×350／（230＋350）＝350（万元）

乙公司换入的各项资产的入账价值：

换入的库存商品应分配的价值＝610×150／（150＋200＋260）＝150（万元）

换入的交易性金融资产应分配的价值＝610×200／（150＋200＋260）＝200（万元）

换入的无形资产应分配的价值＝610×260／（150＋200＋260）＝260（万元）

（3）编制相关的会计分录：

甲公司的账务处理：

借：原材料 350

固定资产 230

应交税费——应交增值税（进项税额） 79

累计摊销 100

无形资产减值准备 20

资产处置损益 20

贷：主营业务收入 150

应交税费——应交增值税（销项税额） 24

交易性金融资产 180

投资收益 20

无形资产 400

银行存款 25

借：主营业务成本 100

贷：库存商品 100

乙公司的账务处理：

借：固定资产清理 300

累计折旧 200

贷：固定资产 500

借：库存商品 150

应交税费——应交增值税（进项税额）24

交易性金融资产 200

无形资产 260

银行存款 25

资产处置损益 70

贷：其他业务收入 350

应交税费——应交增值税（销项税额） 79

固定资产清理 300

借：其他业务成本 300

贷：原材料 300

【例题·计算分析题】甲公司和丙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为16%。有关资料如下：2018年10月12日，经与丙公司协商，甲公司以一项非专利技术和对丁公司股权投资（直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产）换入丙公司持有的对戊公司长期股权投资。

甲公司非专利技术的原价为1200万元，已摊销200万元，已计提减值准备100元，公允价值为1000万元（该非专利技术属于增值税免税范围）；对丁公司股权投资账面价值和公允价值均为400万元。其中，成本为350万元，公允价值变动为50万元。甲公司换入的对戊公司长期股权投资采用成本法核算，双方合并前不存在关联方关系。

丙公司对戊公司长期股权投资的账面价值为1100万元。未计提减值准备，公允价值为1200万元。丙公司另以银行存款向甲公司支付补价200万元。假定有关交易均具有商业实质，甲公司按照净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑所得税等其他因素。

要求：

（1）分析判断甲公司和丙公司之间的资产交换是否属于非货币性资产交换。

（2）计算甲公司换出非专利技术应确认的损益，并编制甲公司有关业务的会计分录。

『正确答案』

（1）对甲公司而言：收到的货币性资产/换出资产公允价值＝200/（1000＋400）×100%＝14.29%＜25%，所以，属于非货币性资产交换；对丙公司而言：支付的货币性资产/换入资产公允价值＝200/（1000＋400）×100%＝14.29%＜25%，所以，属于非货币性资产交换。

（2）甲公司换出非专利技术应确认的损益＝1000－（1200－200－100）＝100（万元）

借：长期股权投资 1200

无形资产减值准备 100

累计摊销 200

银行存款 200

贷：无形资产 1200

资产处置损益 100

其他权益工具投资——成本 350

——公允价值变动 50

借：其他综合收益 50

贷：盈余公积 5

未分配利润 45

【例题·计算分析题】甲、乙公司均为增值税一般纳税人，2018年3月31日，甲公司以其生产的产品与乙公司的一项生产用设备和一项商标权进行交换。该资产交换具有商业实质，相关资料如下：

资料一，甲公司换出产品的成本为680万元，公允价值为800万元，开具的增值税专用发票中注明的价款为800万元，增值税额为128万元，甲公司没有对该产品计提存货跌价准备。

资料二，乙公司换出的设备原价为1 000万元，已计提折旧700万元，未计提减值准备；公允价值为500万元，开具的增值税专用发票中注明的价款为500万元，增值税额为80万元。乙公司换出商标权的原价为280万元，已计提摊销80万元；公允价值为300万元，开具的增值税专用发票中注明的价款为300万元，增值税税额为18万元。乙公司向甲公司支付银行存款30万元。

资料三，甲公司将换入的设备和商标权分别确认固定资产和无形资产，乙公司将换入的产品确认为库存商品。

甲、乙公司不具有关联方关系，本题不考虑除增值税以外的相关税费等其他因素。

要求：

（1）编制甲公司非货币性资产交换的相关会计分录。

（2）编制乙公司非货币性资产交换的相关会计分录。

『正确答案』

（1）甲公司换入资产的总成本＝800＋128－30－80－18＝800（万元）

甲公司换入固定资产的成本＝800×500/（500＋300）＝500（万元）

甲公司换入无形资产的成本＝800×300/（500＋300）＝300（万元）

借：固定资产 500

无形资产 300

应交税费——应交增值税（进项税额） 98

银行存款 30

贷：主营业务收入 800

应交税费——应交增值税（销项税额） 128

借：主营业务成本 680

贷：库存商品 680

（2）乙公司换入资产的成本＝500＋80＋300＋18＋30－128＝800（万元）

会计分录如下：

借：固定资产清理 300

累计折旧 700

贷：固定资产 1 000

借：库存商品 800

应交税费——应交增值税（进项税额）128

累计摊销 80

贷：固定资产清理 300

无形资产 280

资产处置损益 300

应交税费——应交增值税（销项税额） 98

银行存款 30

本章小结

★非货币性资产交换的认定；

★非货币性资产的确认和计量。