黄金开采增值税免税(免征黄金生产环节增值税)

湖北宝开律师事务所主任律师 吴建宝

黄金交易价值巨大，因此涉案增值税发票往往票面金额惊人，抵扣以后常常造成国家增值税款的巨额流失，在已经发现的此类虚开犯罪案件，涉案金额往往动辄几十亿甚至几百亿。因此，自2014年我国发现此类虚开犯罪案件以来，国家便加大了对此类案件的严厉打击，此类刑事案件也逐渐增多起来。业内将此类增值税专用发票虚开犯罪案件简称为黄金票案。

有刑事追诉，就有刑事辩护。黄金票案也不例外。对于黄金票案，辩护人如何开展有效辩护，笔者结合近期正在办理的案件，谈一下个人浅见。

一、刘某某虚开增值税专用发票案简要案情

2018年7月，刘某某受其表哥吴某邀请担任某黄金销售公司法定代表人，并按照吴某指示负责表哥公司的日常事务处理。同年10月，吴某告知公司将开展合金业务。12月，吴某将合金业务上下家包括加工厂等相关联系人方式告知刘某某，让其负责联系。联系好后，合金需求方将所购合金比例、数量等告知刘某某，并将全部款项汇入公司账户，刘某某便联系购买黄金、铜和合金加工企业，铜金比例为 2:8，即合金铜成品为20%的铜，80%的黄金。在这个过程中，刘某将购买的黄金从银行取出后，便交给吴某安排的其他人负责黄金运送，铜由铜企业直接将铜运至加工厂负责签收，加工厂负责开具铜、黄金进货单和加工增值税专用发票，合金铜由需求方直接到加工厂验收提货，验收无误后，刘某某根据购买方要求开具增值税专用发票。2019年3月，吴某又开设了另外三家类似黄金销售企业，也开展同样的合金业务。并要求该三家企业的黄金购买全部通过刘某某担任法定代表人的公司进行。三家企业经营初期，业务指导甚至发票开具，吴某均安排刘某某承担。2019年5月案发，经调查发现，所谓合金加工全部虚假，黄金并没有送到加工厂，合金铜也只有少量的铜块加工，所谓的进货单、加工合同全部虚假。刘某某及其他三家企业的法定代表人全部被抓获，吴某外逃。

根据侦查机关的侦查，刘某某等所涉的企业实施的是黄金票犯罪的前两个环节，即黄金票购买和合成变票。后面应当由下游企业再以合金分解的方式进行分解变票，即对合金产品进行分解，此时合金产品的金铜比例变成1:9，即黄金10%铜90%，通过这种方式将合金铜进项增值税专用发票变更成铜销项税增值税专用发票，之后，再将分解出来的铜以虚增数量的方式卖给铜加工企业，从而完成黄金票的传递，最终变成铜加工企业的进项增值税，由其抵扣偷逃国家税款。但本案不知何故没有往下深挖追查，案件到前两个环节便戛然而止了。

二、黄金票案辩护视角和辩点的提取

笔者代理上述案件后，查阅了大量相关法律、司法解释、案例以及理论文章，从而弄清楚了该类犯罪的基本模式和特征。笔者以为：

1、实现此类案件的有效辩护，必须首先要有独特的视角，即认识到此类案件和传统虚开类犯罪的显著区别，并引导办案机关和人员对此有共同认知。和传统虚开类犯罪相比，黄金票犯罪模式有两个显著特征，一是制造了完整的合同流、货物流、发票流，虚开行为十分隐蔽；二是传统虚开往往是直奔主题型的，虚开的发票直接就用于抵扣了，而黄金票案一般经过四个环节，即采购黄金取得黄金进项税专票；然后合成变票、分解变票、票到终端使用人实现增值税抵扣，在这个犯罪过程中，前几个环节都是为最后一个环节做铺垫和准备的，做局特征明显。因此，黄金票案显然是高智商犯罪，属于“围棋打劫式”犯罪。这两个犯罪特征直接带来了两个结果，其一犯罪不易被发觉和认识，既包括主管机关，也包括相应地从业者；其二犯罪产业链条长，有明显的做局者和入局者，做局者明知，但入局者可能知道也可能不知道，对于不知道的被动入局者如果也作为犯罪处理，显然有违不知者不为罪这一传统天理人情，也不符合我国犯罪构成基本原理。因此，对这种特殊犯罪样态，只有深挖全部犯罪产业链，才能准确区分案件参与人的各自案中角色，才能做出正确的罪与非罪、罪轻罪重的认定和处理。

2、明确这一视角之后，第一个要寻找的辩点便是，本案是否已经全部深挖犯罪产业链，是否查清楚了真实的抵扣数额以及各犯罪嫌疑人在案件中的角色。如果犯罪产业链没有全部深入挖掘，如上文所举的案例，便可能存在犯罪社会危害性评估困难，犯罪是否既遂，主从犯认定甚至罪与非罪等等定案基本问题的处理错误，因此建议办案机关定罪量刑必须慎之又慎，至少要留有余地。

3、第二个要寻找的辩点是，在案证据能否证明各自的角色定位特别是入局的主观明知问题，从而确定是无罪辩护还是罪轻辩护。因为文后附有本人撰写的刘某某案辩护词，这里不再详述。

4、第三个要寻找的辩点是，增值税是否抵扣以及抵扣多少。这既涉及犯罪既未遂问题，也涉及犯罪轻重问题，比如是否造成国家利益严重损失等。专票虚开类犯罪入刑以来，随着研究和司法实践认识的深入，对虚开犯不是行为犯的认识基本上已经统一了。所以一般不会发生虚开数额即犯罪金额的认识错误。但由于黄金票特殊的犯罪特征，伪造了生产和销售，因此便有人提出，由于黄金并没有真实地纳入生产，但黄金购买产生的进项税已经进行了抵扣，该抵扣额便是税款损失额。实际上这一认识是错误的。辩护人应该帮助审查起诉机关尤其是审判机关发现真实的税款抵扣额，甚至还可以帮助正确计算造成国家利益损失额。这样，对自己的当事人也是最有利的。

当然，每个案件不同，辩点自当不同。刑法、刑诉法赋予我们的常规辩护武器诸如自首、立功、认罪认罚、主从犯等等，都是可以拿来使用的。只要客观存在，对当事人有利，就是有利辩点，就应当提取并充分发挥。

黄金票案辩护视角及辩点的把握和提取

附：刘某某虚开增值税专用发票案辩护词

关于刘某某涉嫌虚开增值税发票一案的

辩护词

尊敬的审判长、审判员：

根据昨天到今天一天半的法庭调查，结合辩护人对虚开增值税专用发票案相关法律、司法解释、最高法公布的参考案例的学习，现依法对刘某某涉嫌虚开增值税发票一案发表辩护意见。鉴于刘某某认罪认罚，而辩护人做无罪辩护，因此，按照法庭的要求，辩护人就本案发表综合辩护意见：

首先，对定罪问题发表辩护意见。辩护人认为，根据本案现有证据，指控被告刘某某犯虚开专用发票罪，证据不足。理由有二：

一、涉案犯罪模式明显具有特殊性，这对本案罪与非罪的判断具有决定性影响，也提请法庭能高度重视这一问题。和传统虚开类犯罪相比，本案犯罪模式有两个显著特征，一是制造了完整的合同流、货物流、发票流，虚开行为十分隐蔽，而传统的虚开则没有这些东西，虚开行为较易识别；二是传统虚开往往是直奔主题型的，虚开的发票直接就用于抵扣了，而本案明显不同，根据《起诉书》的总结，涉案虚开犯罪明显经过四个环节，即采购黄金取得黄金进项税专票；然后经过合成变票、分解变票、票到终端使用人实现增值税抵扣，在这个犯罪过程中，前几个环节都是为最后一个环节做铺垫和准备的，做局特征明显。因此，本案可称为做局型犯罪或者“围棋打劫式”犯罪。这两个犯罪特征直接带来了两个结果，其一犯罪不易被发觉和认识，既包括主管机关，也包括相应地从业者；其二犯罪局中的参与人具有明显的不同角色分工，即做局者、入局者，入局者可能是明知的，也可能是不明知的，明知的可称为主动入局者，不明知的可称为被动入局者。做局者和主动入局者无疑构成犯罪，而被动入局者则因不具备犯罪构成方面的主观要件，则不能被认定为犯罪。因此，对这种特殊犯罪样态，只有深挖全部犯罪链，才能准确区分案件参与人的各自案中角色，才能做出正确的罪与非罪、罪轻罪重的认定和处理。

二、现有证据不能认定刘某某是主动入局者。

1、现有证据可以充分证明，刘某某不是做局者。刘某某这一条线的各参与人包括刘某某本人在内均共同证明，他们均是按照吴某的指令在做黄金、合金的购买和加工交易，他们均是名义上的法定代表人，拿着固定的工资；刘某某等三人的当庭供述还证实，吴某与吴某胜、刘某某是亲戚关系，身份明确。无论吴某是否是最大的做局者，但刘某某及本案类似刘某某角色明显不是做局者。

2、现有证据不能证明刘某某是主动入局者。辩护人注意到，公诉人在对刘某某这一条线参与人举证时，均明确指出“未做主观明知供述”。从刘某某这一条线个人的供述可以看出，对于合金交易的各环节，比如黄金购买、提货、交接、合金加工指示、合金加工交货乃至资金流转、发票开取等等，均有人负责，刘某某主要负责开票和部分指令的传达，而刘某某均是在看到资金到账且合金购买人表示收到合金产品后才开具相应发票的。对于一个实际上的打工者和非专业财会人员，其不了解这一系列行为背后的动机和目的十分正常。相关的资金流、合同流、票据流及单据也完全可以得出，他尽到了一般人的注意义务。同时，他对虚开行为不知情也符合本案特殊犯罪模式的行为特征。

3、刘某某的行为也表明其不知道其实施了发票虚开行为。从在案证据看，刘某某在本案中的全部行为有：按照吴某安排做具体的事情，主要是联系购买黄金、铜、加工，衔接上下家交货，并按照吴某的指示帮助吴某控制的其他企业人员开展类似工作，以及开票或者帮助开票，其没有实际参与核心的加工环节，比如现场查看、监督、交验货等，相反在其监管的账务环节，全部显示有正常的资金流动，其根据收到的资金和购买方的要求给付款人开具相应的发票，完全属于正常履职行为，不是有意的虚开发票行为。尤其对于不知道后面衔接秘密的人而言，让他知道其所看到的现象都是在制造现金流、物流、发票流，自己从事的是虚开行为，并且是为了后面别人实施虚开犯罪创造条件，既不现实，也违背了法律上要求以普通人标准判断人的行为的基本原则。

4、公诉人在刚才的公诉词中用了大量篇幅论证同案处理的三组类案共犯主观明知。一方面说明，公诉人也注意到本案的主观构成问题，但另一方面，其论证的方式明显充满了推测和臆断色彩。比如，公诉人指出，涉案合金交易纯属于合成变票，1:9或2:8的比例在真实交易中不存在，由此认为各参与人应当知道交易行为虚假。这种说法明显没有事实依据，即使真实，这种所谓的应当知道也只能对长期的从业者甚至老板才能有效。刘某某这一条线，在案证据显示，合金交易由吴某2018年10月提出的，12月开始的，次年5月即被动中止，刘某某参与合金交易只有短短五个月时间，而且是受令行事，仅负责开票和指令传达。这么短的时间和这种工作内容，让刘某某知道或者应当知道涉案交易行为不合常理，明显超出了一般善良人的注意范围；再比如，公诉人指出，涉案被告不付出艰辛劳动甚至动动手指就可得到不成比例甚至巨额利益，也说明背后必然存在不正常甚至非法勾当，进而得出涉案各被告主观应当明知，这种说法明显也不符合本案实际，例如刘某某只是拿固定工资的，在深圳这样的发达地区，其每月也不过是1万元的固定工资，哪里来的不成比例甚至巨额收入呢？又比如，公诉人还专门指出，本案陈某的证言可以直接证明刘某某等人知道本案交易虚假。事实上研阅陈某的证言，可以发现，该言词内容只能证明他自己知道涉案加工虚假，其开具发票属于虚开，根本不能直接证明刘某某等人知道，特别是对于刘某某而言，合金购买人是自己提货的，购买人告知收到了加工产品，钱也事先就已打入公司对公账户，对坐在办公室开票的刘某某而言，怎么能得出他知道加工虚假呢？

总之，公诉人刚才凡此等等的推理方法，无论是就单一情形还是综合考虑，均不能达到通过客观行为论证无论主观心理状态的目的，反过来充分暴露出本案主观构成方面的明显问题，恳请合议庭对此予以明察。

综上，被告人刘某某在本案中是被动入局者，其对背后的黄金票虚开行为不明知，也不知道自己在虚开发票，即不是涉案资金安排者，也不是涉案黄金的转卖者，公诉机关的有罪指控和相关事实指控均不成立。

其次谈谈本案的量刑问题。

以上是辩护人对刘某某在定罪方面的意见，是辩护人的单方面认知，当然希望法庭能予以重视和采纳。但如果法庭没有采纳，仍然认定刘某某有罪，在量刑方面，希望法庭能注意到以下几个因素：

一、本案量刑应当留有余地。综观公诉人的起诉书以及这一天半来的法庭调查，可以发现本案明显存在“两缺现象”，一缺黄金票据方面完整的犯罪链调查，尤其对于分解变票和票交终端使用人这两个环节，没有看到相应调查，相应也就没有黄金票终端抵扣情况的数据和证据。这对全案的影响是，涉案黄金票是否被最终抵扣，抵扣多少，造成多少国家税款流失，均处于不清楚状态，因此，在宏观上无法全面客观评价本案的社会危害性大小，在微观上无法准确判断涉案犯罪的犯罪状态，是既遂还是未遂，多少处于既遂，多少处于未遂？二缺背后做局者的到案，这在刘某某这条线上表现的更为显著。从公诉人举证以及被告当庭供述来看，做局者也可能存在局中局、大做局者和小做局者之分，而且同案审理的三个案件的被告者中，有的已经对其上线作了十分明确的指认和供述，但遗憾的是，侦查机关不知处于何种考虑，要么没有抓捕，要么没有抓到。从而导致大大小小的做局者很多没有到案，而刘某某这一条线则全部没有到案。这对本案的影响是，罪与非罪难以确定，主从犯难以界定。这一点在刘某某这一条线上表现的十分明显，比如，假设吴某到案后供述，刘某某等人确实不知情只是受命行事，那刘某某等人还构成犯罪吗？

正是由于本案明显存在上述两缺现象，众多辩护人也从不同角度对此给予了指出，合议庭必须对此给予高度重视。假设认定被告有罪，在量刑时应当而且必须留有余地，并且应当留有更多的余地。

顺便补充一下，在刚才的第二轮法庭辩论中，公诉人指出，由于涉案黄金没有真正用于合金加工，黄金购买的进项税被下家抵扣，已经构成了国家税款流失。这种观点明显错误。理由有二，首先，这种说法不符合本案的犯罪特征，因为按照黄金票犯罪特征，造成国家增值税损失的只会是最后一个环节即票交终端使用人环节，本案只是前面两个环节，当然不可能造成税收损失。其次，这种说法也不符合增值税原理，增值税属于流转税，只有存在生产和交易，才会有增值税缴纳的必要。既然前几个环节都是伪造的，本身不存在生产和交易，当然也就不需要缴纳相关税费，怎么会造成国家税款流失呢？相反，由于涉案犯罪需要一定的周期，在这个周期中，销项对进项的平衡往往滞后，还会带来国家增值税的增加；同时，在罪犯伪造生产和销售的过程中，即使增值税进销项平衡，也会带来交易中诸如印花税等税费的缴纳。因此，在本案黄金票取得及合金变票环节，绝不可能带来税收损失，反而带来税收增加，这个在本案的书证中也证实了这一点，比如刘某某参与的美丽岛公司4月份的财务报表反映，其缴纳印花等税80余万。在计算造成国家利益损失时，该部分不应交但为了完成犯罪而缴纳的税费是应从抵扣税款中扣减的。关于这一点，在最高法公布的所有参考案例中，在裁判理由中均对此给予了确认。

二、刘某某在本案中属于从犯。前面在定罪辩护中已经作了全面论述，不再赘述。

三、刘某某构成坦白。刘某某这一条线供述有一个明显特征，在前三次供述时，均作了虚假供述，但到第四次以后，均作了如实供述，且非常稳定，包括今天的庭审。依法仍然属于坦白。

最后，谈一下对本案的处理意见和建议。辩护人意见和建议有二：

其一，建议审判机关和公诉机关以司法建议的形式，督促侦查机关继续深入调查本案。正如前面指出的，做局者没有到案，涉案犯罪链条的最后两个环节没有调查，前者代表供方，后者代表需方，供需两方均不查清打击，此类黄金票犯罪怎么会得到禁止？国家巨额税款流失现象怎么能得到禁止？同时，又怎么能做到刑罚打击上的公正公平呢？

其二，至于辩护人的当事人，辩护人的意见是，恳请和合议庭能审查其认罪认罚的合法性。并建议重点审查两方面，一是其所认之罪行真的存在吗？二是其真的是主犯吗？在此基础上做出客观、合法、公正的裁判。

以上意见，请合议庭斟酌采纳！