关于《关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）》 的意见和建议

贵司发布的《关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）》（以下简称《规定》），以现行国家统一的会计制度和增值税制度为依据，充分考虑了不同计税方法、不同行业、不同业务等实际情况，较好的处理了税务管理和会计处理的差异，是一份水平高、接地气的文件。经过认真学习，本人提出以下意见和建议，合理部分请酌情采纳，舛误之处，多多见谅。

一、会计科目及专栏设置建议

建议一：将「预缴增值税」改为「已交增值税」，取消「应交增值税（已交税金）专栏」，将二者核算的内容统一由「已交增值税」科目核算，具体包括：

1、当月交纳当月的税金；

2、财税[2016]36号文规定的四种预缴税款；

3、财税[2013]74号文规定的分支机构预缴的税款。

为了区分以上三种情形，可在本科目下设置 「已交税款」、「预缴税款」、「转出已交增值税」等三个专栏。

理由：「预缴增值税」和「应交增值税（已交税金）」 专栏核算内容存在交叉混合情形，实务中较难把握：

第一，财税[2016]36号文附件1第47条规定，以月或者季度之外的期限为纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款。按照《规定》，此类纳税人本月预缴本月的税款通过「应交税费—应交增值税（已交税金）」核算，异地提供建筑服务等其他四种预缴情形，通过「应交税费—预缴增值税」科目核算。同样是预缴，核算的科目却不同，这不利于企业尤其是基层财务人员的理解和操作。

第二，按照《规定》对「应交税费—预缴增值税」明细科目的说明，该科目核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。从实际操作看，上述预缴税款的时间，也存在当月交纳当月的情形。现行增值税制度只明确了房开企业在收到预收款的次月申报期内预缴增值税，其他三种情形均为发生纳税义务后预缴，是分次预缴的概念，既然是分次预缴，必然会存在当月缴纳当月。同样是当月交纳当月税款，不同纳税人不同业务核算的科目却不同，显然是不合理的。

建议二：取消「应交增值税（已交税金）专栏」后，「应交税费—应交增值税（转出多交增值税）」专栏可以自然取消。

理由：将「已交税金」专栏取消后，「应交增值税」的期末结转可根据余额直接分析，借方余额代表留抵，不用结转，贷方余额代表未交税款，通过「转出未交增值税」专栏结转至「应交税费—未交增值税」科目，「转出多交增值税」专栏就失去了用场。

建议三：将「待抵扣进项税额」、「待认证进项税额」、「待转销项税额」三个明细科目，合并为「待转增值税」科目，并设置「不动产待抵扣税额」、「辅导期待抵扣税额」、「待转增值税额」等三个专栏。

具体核算内容：

1、「不动产待抵扣税额」专栏：核算一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；

2、「辅导期待抵扣税额」专栏：核算实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额；

3、「待转增值税额」专栏：核算现行会计制度和增值税制度存在时间性差异对一般纳税人应纳税额的影响，既包括「会计先于税法」的情形，也包括「税法先于会计」的情形；既包括一般计税方法计税，也包括简易计税方法计税。

理由：一是尽量减少科目的数量，提高会计核算的简洁性和执行力度，降低企业的遵从成本；二是《规定》中提到的「待认证进项税额」和「待抵扣销项税额」是一对过渡科目，从措辞上看主要是对应于一般计税方法，而简易计税方法的应纳税额不通过「销项税额」、「进项税额」等专栏核算，因此建议用「待转增值税」科目下设「待转增值税额」专栏替代上述两个科目。

上述科目及专栏设置建议，可用下图表示如下：

二、账务处理建议

建议四：在「取得资产或接受劳务等业务的账务处理」流程描述中，增加建筑业及房地产业的成本科目，即「工程施工」和「开发成本」。

理由：此次全面推开营改增，建筑房地产业企业数量多，广大财务人员对增值税处理比较陌生，会计处理规定应有所体现。

建议五：在「销售等业务的账务处理」中明确建筑业价税分离的科目对象是「工程结算」，而不是「主营业务收入」，以保证和《企业会计准则—建造合同》相一致。

理由：目前我国会计准则体系中，除执行《建造合同》准则的行业（建筑业和长期资产建造商）外，其收入确认模式均为，一方面增加货币资金或者债权类科目，一方面增加损益类科目，对于这些行业，价税分离的对象应为「主营业务收入」，而对于建筑业而言，其确认收入是采用完工百分比法确认的，基本分录为： 借：主营业务成本 工程施工—合同毛利 贷：主营业务收入

业主计量建筑业企业已完成工程量时，根据计量金额：

借：应收账款贷：工程结算

据此，建筑业价税分离的科目宜确定为「工程结算」，而不是「主营业务收入」。

建议六：增加「税法先于会计」的差异处理流程。

1、购买方已取得增值税扣税凭证且已认证抵扣，但相应货物尚未验收入库的，或支付的劳务、服务成本尚未达到成本费用确认条件的，应根据扣税凭证注明的进项税额，借记「应交税费—应交增值税（进项税额）」科目，根据扣税凭证上注明的货款，借记「在途物资」、「预付账款」科目，按应付或已付的金额，贷记「银行存款」、「应付账款」等科目。

2、企业以预收款方式销售服务，按税法规定发生纳税义务的，应将应纳增值税额贷记「应交税费—应交增值税（销项税额或简易计税）」科目（小规模纳税人应贷记「应交税费—应交增值税」科目），借记「应交税费—待转增值税（待转增值税额）」科目（或《规定》中的「应交税费—待转销项税额」科目）。

理由：《规定》只明确了会计先于税法的账务处理，对税法先于会计的账务处理未见明确，实际中存在的情形：

一是供应方提前开具了增值税专用发票，购买方认证抵扣；

二是建筑业和租赁业预收款即形成纳税义务，但会计上不做收入处理，支付方可取得专票抵扣，但不确认成本费用。

建议七：在「差额征税的账务处理」中明确简易计税方法差额扣税的处理流程。

按现行增值税制度，适用简易计税方法且允许差额扣税的，购买方发生的成本费用，尚未取得增值税扣税凭证的，按应计入成本费用的金额，借记「工程施工」、「主营业务成本」等科目，按未来可抵扣的增值税额，借记「应交税费—待转增值税（待转增值税额）」科目（或《规定》中的「应交税费—待认证进项税额」科目），按应付或实际支付的金额，贷记「应付账款」、「应付票据」、「银行存款」等科目。

待取得合规增值税扣税凭证后，按照允许抵扣的税额，借记「应交税费—应交增值税（简易计税）」科目，贷记「应交税费—待转增值税（待转增值税额）」科目（或《规定》中的「应交税费—待认证进项税额」科目）。

理由：一般纳税人提供建筑及劳务派遣服务（含安保服务），选用简易计税方法时，其所支付的分包款，以及代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理的社会保险及住房公积金可以差额扣除。《规定》中未见明确。

建议八：在「进项税额抵扣情况发生改变的账务处理」中增加「固定资产、无形资产和不动产」发生用途改变时，用于不得抵扣情形的账务处理。

符合抵扣条件且已经抵扣的固定资产、无形资产和不动产，改变用途用于不得抵扣情形时，应在改变用途的当月，将不得抵扣的进项税额转出，借记「固定资产」、「无形资产」、「应付职工薪酬」等科目，贷记「应交税费——应交增值税（进项税额转出)」、「应交税费—待转增值税（待转增值税额、不动产待抵扣税额）」科目（或《规定》中的「应交税费—待认证进项税额」科目、「应交税费——待认证进项税额」科目）。

固定资产、无形资产、不动产经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。

理由：《规定》中只明确了三类资产由不可抵扣变为可抵扣的账务处理，未规定可抵扣变为不可抵扣的账务处理方式。

建议九：在「月末结转」中明确「应交税费—应交增值税（简易计税）」科目的结转方式。

「应交税费—应交增值税（简易计税）」月末借方有余额时，不做结转，贷方有余额时，通过本科目借方结转至「应交税费—未交增值税」科目。

理由：一般纳税人选用简易计税方法计税，允许差额扣税时，如建筑业企业、劳务派遣企业、安保企业，在某一期间存在差额为负的可能，也就是「应交税费—应交增值税（简易计税）」科目有借方余额的可能，根据现行增值税制度，简易计税的「留抵」不得抵扣一般计税的应纳税额，因此如果用本科目核算简易计税方法的应纳税额，就应该明确本科目的特殊结转方式。