2015年9月，某市A房地产公司（以下简称A公司）通过招拍挂程序竞得某地块，签订土地出让合同后向B地税局缴纳契税700万元。2015年12月，市政府变更城市规划设计，改变该地块原出让条件，否决A公司土地规划方案。A公司与政府多次协商无果后申请仲裁，仲裁委员会裁决解除土地出让合同，扣除20%定金后退还土地出让金。2016年10月，A公司向B地税局申请退税，B地税局认为A公司已完成土地使用权属登记，解除出让合同不影响合同解除前纳税义务的发生与履行，仲裁委员会的裁决不能作为退税依据。A公司不服申请行政复议。

征纳双方的不同理解

A公司：土地出让合同被依法解除后，公司不是最终的土地使用权属承受人，已征契税失去基础事实和法定依据。《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》（国税函（2008）438号）规定，对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税。因此，应退还已纳契税。

B地税局：解除土地出让合同不属于契税退还的法定情形。合同解除不同于合同无效或被撤销，解除合同仅发生向后的法律效力，出让合同解除前既已发生的法律关系并不因合同解除而自始无效。因此， A公司实际取得过土地使用权的事实不能改变，契税的纳税事实依然存在。

复议机关的案情分析

契税条例规定，契税以承受土地房屋权属的单位和个人为纳税人。对于行为人尚未取得土地权属或已取得土地权属的物权行为被自始判定无效的，不负有契税纳税义务。尽管解除土地出让合同并非退还契税的法定情形，但契税条例第八条规定，契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天。契税缴纳发生在土地权属变更之前，当受让土地的物权行为效力存在瑕疵时，就存在退还契税的可能。

从事物本质看，契税条例细则第五条规定，国有土地使用权出让，是指土地使用者向国家交付土地使用权出让费用，国家将国有土地使用权在一定年限内让予土地使用者的行为。物权法第一百一十八条规定，国家所有的自然资源，单位、个人依法可以占有、使用和收益。土地出让是用益物权的一种民事行为，政府在土地出让中是一个特殊的民商事主体。按物权法第十五条规定，要区分合同效力和登记的效力，土地权属转移登记是物权变更的要件，当土地出让合同和土地权属转移登记自始有效时，契税征收才有意义。

从合同看，城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例第十一条规定，土地使用权出让合同应当按照平等、自愿、有偿的原则。第十七条规定，土地使用者应当按照土地使用权出让合同的规定和城市规划的要求，开发、利用、经营土地。城乡规划法第三十八条规定，在国有土地使用权出让前，城市、县人民政府城乡规划主管部门，应当依据控制性详细规划，提出出让地块的位置、使用性质、开发强度等规划条件，作为国有土地使用权出让合同的组成部分。

由此看来，土地出让以合同形式确定当事人的权利和义务，表现为国家与用地人之间民事权利义务关系的合意，因意思表示一致而成立，但土地用途不是合同临时约定的内容，而是土地出让前由城市规划部门出具的规划条件确定。合同履行的整个过程中，无论是出让人、受让人还是规划部门，均不得改变法定规划条件，这既是宗地出让的前置条件，也是确定土地出让价款的基础。

复议结论

综上所述，土地出让合同除国家意志优越于民商事主体意志之外，出让方与受让方的权利义务内容具有一定对等性。判定已缴的契税是否退还，应认定土地出让合同和土地权属转移登记是否自始有效。上述案例中，在政府变更城市规划设计，改变原土地出让条件的情形下，A公司申请仲裁。城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例第十五条规定，出让方未按合同规定提供土地使用权的，土地使用者有权解除合同。合同法第一百二十八条规定，当事人不愿和解、调解或者和解、调解不成的，可以根据仲裁协议向仲裁机构申请仲裁。

A公司因法定事由解除土地出让合同，尽管存在取得土地使用权的事实，但不是最终与土地管理部门签订出让合同的土地使用权属承受人。《财政部、国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税〔2012〕82号）规定，以招拍挂方式出让国有土地使用权的，纳税人为最终与土地管理部门签订出让合同的土地使用权承受人。复议机关最终作出准予退库的复议决定。