一文说透不同企业合并方式的会计界定与会计处理方法

原创 | 李云彬

图片 | 拍信

来源 | 财大咖（caidaka2019）

作者系瑞华会计师事务所合伙人、中国注册会计师协会专家库专家。

原文曾发表于《财务与会计》、《中国税务报》等，根据最新的企业会计准则尤其是企业并购的相关税收政策做了重大修改。

企业合并的会计处理是财务会计的四大难题之一，其主要依据《企业会计准则第20号——企业合并》及其后发布的相关应用指南、解释等规定（以下统称企业合并准则）。但鉴于企业合并准则并未对企业合并中发生的所有交易或事项作出明确规范，导致业界人士对企业合并某些问题的会计处理无所适从、难以入手。本文将从企业会计准则角度介绍企业合并的界定与会计处理方法，并指出企业合并会计处理应关注的问题。

一、企业合并的会计界定

企业合并准则规定，企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

这里的报告主体，就是会计主体，包括法人会计主体和非法人会计主体。企业合并会形成两种不同的结果，一种结果是通过吸收合并或新设合并形成一个法人会计主体（即一个企业），另一种结果是通过控股合并形成一个非法人会计主体（即一个企业集团）。

正如下文所述，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种基本类型。其中，同一控制下的企业合并发生在同一企业集团内部企业之间或者发生在同一个实际控制人控制下的企业之间，属于经济事项而不属于经济交易，因此合并方在会计处理上不能视为资产或股权的买卖行为，因而也不能按照公允价值进行会计计量；非同一控制下的企业合并不发生在同一企业集团内部企业之间或者不发生在同一个实际控制人控制下的企业之间，属于经济交易（《会计法》称之为“经济业务”，即广义的业务），因此购买方在会计处理上将其视为资产或股权的买卖行为，因而应当按照公允价值进行会计计量。

某项交易或事项要构成企业合并，至少应当同时符合以下两个条件：一是由于企业合并的实质是业务合并，因此被合并方（或被购买方）必须构成业务；二是一个企业必须取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权，且报告主体发生变化。

这里的合并方（或购买方）是指在企业合并中取得控制权的一方，被合并方（或被购买方）是指在企业合并中为合并方（或购买方）所控制的另一方或多方。

这里的业务特指企业合并中的业务，即狭义的业务，是指企业内部某些生产经营活动或者资产负债的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其发生的成本费用或实现的营业收入，可以直接为投资者等利益相关者带来经济利益的回报（如向投资者分派股利、提供更低的成本等）。但是，业务通常不构成一个企业、不具有独立的法人资格（如企业的分公司或分厂、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等）。

如果一个企业虽然取得了对另一个或多个企业的控制权，但是被合并方（或被购买方）并不构成业务，则该交易或事项并不形成企业合并，不能按照企业合并准则进行会计处理。在这种情况下，企业应当将从被合并方（或被购买方）取得的不构成业务的一组资产或净资产的购买成本，按照购买日所取得各项可辨认资产、负债的公允价值的相对比例进行分配。所谓被合并方（或被购买方）不构成业务，是指在交易或事项发生时被合并方（或被购买方）未持有任何资产负债或者仅持有货币资金和金融资产等不构成业务的资产或负债（如借壳上市等）。

（一）企业合并的方式

按照合并方式的不同，企业合并可分为控股合并、吸收合并和新设合并。

1.控股合并，是指合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，合并方（或购买方）确认对被合并方（或被购买方）的长期股权投资；被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营。用公式表示，即为A＋B＝A＋B，其中一方能够控制另一方或多方。

2.吸收合并，是指合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。用公式表示，即为A＋B＝A或B。

3.新设合并，是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新成立的企业持有参与合并各方的资产和负债。用公式表示，即为A＋B＝C。

（二）企业合并的类型

按照企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最终控制划分，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种基本类型。

1.同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的事项。

其中：

（1）同一方，是指能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的单个投资者。由于同一控制下的企业合并一般发生在同一企业集团内部企业之间，因此同一方通常是指企业集团的母公司。如果同一控制下的企业合并发生在同一个实际控制人控制下的企业之间，则同一方是指实际控制人。

值得注意的是，超越企业集团层次的国有企业之间的合并，一般不作为同一控制下的企业合并。也就是说，同受国家控制的国有企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。

（2）相同的多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和生产经营决策，并从中获取利益的投资者群体。他们在对被投资单位的财务和生产经营决策行使表决权时往往会发表一致意见。法律上将相同的多方称为一致行动人，实务中，即使两个或两个以上的投资者之间是关系密切的家庭成员，也必须签订一致行动协议，才构成一致行动人。

（3）实施控制的时间性要求，参与合并各方在合并前后较长时间内（通常在12个月及12个月以上）为最终控制方所控制。

具体是指，在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方受最终控制方的控制时间在12个月及12个月以上，在企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月及12个月以上。值得注意的是，按照该时间性的要求，对于在合并日已经按照同一控制下企业合并采用权益结合法进行会计处理的，在合并日后相对较短的时间内（短于12个月），合并方就将企业合并中取得的具有重要性的资产、负债等进行处置并产生即期损益的，不符合企业合并准则所规定的继后时间性要求，合并方对于原已进行的企业合并的会计处理应当按照非同一控制下企业合并的原则进行追溯重述。

企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应当综合构成企业合并的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行职业判断。

2.非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前均不受同一方或相同的多方最终控制的交易，或者参与合并的各方在合并前后虽受同一方或相同的多方最终控制，但该控制却是暂时性的事项。

二、企业合并的会计处理方法

企业合并的类型不同，合并方（或购买方）应遵循的会计处理方法也不同。合并方对同一控制下的企业合并应当采用权益结合法进行会计处理，而购买方对非同一控制下的企业合并应当采用购买法进行会计处理。

（一）权益结合法——同一控制下企业合并的会计处理方法

同一控制下的企业合并通常发生在同一企业集团内部企业之间或者发生在同一个实际控制人控制下的企业之间，合并各方的合并行为不完全是自愿进行的，而是受到了其他方面的影响；交易作价难以公平合理，合并对价也不是合并各方讨价还价的结果，并不能代表公允价值；从能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方或相同的多方来看，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，仅是其原本已经控制的资产和负债空间位置的转移，在一定程度上并不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出。因此，同一控制下的企业合并不是真正意义上的交易，而是参与合并各方资产和负债的重新整合，应当采用权益结合法进行会计处理，以被合并方各项资产和负债的原账面价值作为会计处理的基础。

权益结合法是从合并方的角度出发，在不考虑企业所得税的情况下，合并方在同一控制下的企业合并中确认所取得的资产和负债仅限于被合并方原账面上已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不形成新的商誉或负商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。而一旦考虑了企业所得税因素，由于会计与税收之间可能存在资产、负债的暂时性差异，就会形成递延所得税资产或递延所得税负债。

合并方在同一控制下企业合并中取得的被合并方各项资产和负债，应当按照被合并方的原账面价值计量，而不能按照公允价值计量。

鉴于同一控制下的企业合并属于权益性交易，因此合并方在同一控制下的企业合并中取得净资产的入账价值或者取得对被合并方长期股权投资的入账价值与为进行企业合并而支付对价（合并对价可以是支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等）的账面价值之间的差额（即合并差额），不能作为资产处置损益，应将合并差额首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当依次冲减盈余公积、未分配利润。

合并方在企业合并过程中发生的审计、资产评估和法律咨询等各项直接相关费用，以及在发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、财经公关费、上市酒会费等费用，应于发生时计入当期损益（但不一定都计入管理费用）；合并方在企业合并中因发行债券或承担其他债务而支付的佣金、手续费等费用，应当计入负债的初始计量金额，将该部分费用增加折价或减少溢价的金额；合并方在企业合并中因发行权益性证券而支付的相关的佣金、手续费等费用，应当计入权益性证券的初始计量金额，从溢价收入中扣除（即冲减资本公积——股本溢价）或者冲减留存收益。

合并方在采用权益结合法对同一控制下的企业合并进行会计处理时，应当关注以下几点：

1.权益结合法要求站在合并方甚至是最终控制方的角度对同一控制下的企业合并进行会计处理。

权益结合法仅适用于合并方对同一控制下企业合并的会计处理，同一控制下除企业合并以外的其他事项（或称为其他内部交易）不能采用权益结合法；被合并方、被合并方的原股东也不能采用权益结合法进行会计处理，即合并方与被合并方、被合并方的原股东在同一控制下的企业合并中的会计处理方法并不对等。

2.合并方在确定同一控制下企业合并中取得的被合并方各项资产和负债的入账价值时，如果被合并方在企业合并前采用的会计政策、会计期间与合并方不一致的，则应当统一会计政策、会计期间，按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产和负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产和负债的入账价值。

3.作为被合并方的国有企业同时进行改制并对资产、负债进行评估调账的，应当以被合并方评估调账后的账面价值（即评估确认的价值）并入合并方。

4.如果被合并方本身编制合并财务报表的，则被合并方所有者权益的账面价值应当以合并日被合并方在最终控制方合并资产负债表中的归属于母公司所有者权益合计为基础确定，而不应当以合并日被合并方个别资产负债表中的所有者权益合计为基础确定。

5.被合并方账面所有者权益，是指相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益的账面价值。

在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应当视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方合并财务报表中的账面价值为基础进行相关会计处理。

合并方的合并财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。也就是说，合并方取得被合并方资产和负债的入账价值，应以购买日被合并方资产、负债的公允价值为基础持续计算至合并日的价值。用公式表示，即合并方在合并日取得被合并方长期股权投资的初始投资成本＝相对于最终控制方而言的被合并方的所有者权益账面价值×持股比例＋最终控制方收购被合并方而形成的商誉。如果被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，则长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。

例如，甲公司系A集团的母公司，分别控制乙公司和丙公司。2016年5月1日，甲公司以银行存款6 000万元从本集团外部戊公司手中收购其持有丁公司80%的股权，并能够控制丁公司的财务和经营政策，形成非同一控制下的企业合并。购买日，丁公司净资产的账面价值和可辨认净资产的公允价值分别为5 000万元和7 000万元（未扣除资产增值的所得税影响）；丁公司除有一项无形资产的账面价值与公允价值不同外，其他所有资产和负债的公允价值与账面价值均相同；该项无形资产的账面价值、公允价值分别为1 000万元、3 000万元，剩余使用期限为10年，采用直线法摊销，净残值为0。2016年5月1日至2018年4月30日，丁公司实现账面净利润1 900万元，2018年3月分派现金股利500万元，未发生其他所有者权益变动。2018年4月30日，乙公司支付银行存款6 900万元，收购甲公司持有丁公司80%的股权，形成同一控制下的企业合并。

假定各相关公司适用的所得税税率均为25%，则：

（1）甲公司收购丁公司80%的股权时产生的商誉＝企业合并成本－购买方在合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额＝6 000－[7 000－（7 000－5 000）×25%]×80%＝6 000－6 500×80%＝6 000－5 200＝800（万元）。

（2）合并日丁公司所有者权益的账面价值＝5 000＋1 900－500＝6 400（万元）。

（3）合并日丁公司所有者权益相对于甲公司而言的账面价值＝以购买日被合并方资产、负债的公允价值为基础持续计算至合并日的价值＝6 500＋1 900－[（3 000－1 000）×（1－25%）]/10×2－500＝6 500＋1 900－300－500＝7 600（万元）。

（4）合并日乙公司取得丁公司长期股权投资的初始投资成本＝相对于最终控制方而言的被合并方的所有者权益账面价值×持股比例＋最终控制方收购被合并方而形成的商誉＝7 600×80%＋800＝6 080＋800 ＝6 880（万元）。

6.或有对价的确认和计量。

同一控制下企业合并形成的控股合并，在确认长期股权投资初始投资成本时，如果涉及或有对价的，则合并方应当按照或有事项准则的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额。如果需要确认预计负债或资产的，则仍应当按照权益性交易进行会计处理，即该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

例如，乙公司是丙公司于2012年9月以非同一控制下企业合并的方式收购的全资子公司。2018年12月31日，甲公司向同一集团内乙公司的原股东丙公司定向增发2 000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为5元），取得乙公司100%的股权，相关手续于当日办理完毕，并能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。合并日，乙公司财务报表中的净资产账面价值为4 400万元，丙公司合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为8 000万元（含商誉1 000万元）。

若乙公司2019年度获利超过1 000万元，甲公司于2019年12月31日需另向丙公司支付600万元。假定甲公司和乙公司均受丙公司控制，乙公司2019年度很可能实现净利润超过1 000万元。在不考虑相关税费等其他因素影响的情况下，则甲公司应当进行如下会计处理：借记“长期股权投资—乙公司”科目8 000万元，贷记“股本—丙公司”科目2 000万元，贷记“预计负债”科目600万元，贷记“资本公积—股本溢价”科目5 400万元。如果乙公司2019年度最终仅实现净利润780万元，则甲公司应当进行如下会计处理：借记“预计负债”科目600万元，贷记“资本公积—股本溢价”科目600万元。

7.合并财务报表应当体现一体化原则。

同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方应当在合并日编制合并财务报表。合并方在编制合并财务报表时，应当视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时就是以目前的状态存在的（即一直是一体化存续下来的），体现在合并方编制的合并财务报表上，由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果和现金流量都应当持续计算。因此，合并方在合并日不仅要编制合并资产负债表，而且还要编制合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表，以反映在合并日形成的报告主体的财务状况、视同该报告主体一直存在所实现的经营成果和发生的现金流量。有关合并财务报表的编制将于下文的综合案例中进行介绍。

案例1：

2012年8月9日，乙公司成立时的注册资本为1 000万元，其中：丙公司出资800万元，占注册资本的80%；丁公司出资200万元，占注册资本的20%。

2018年9月30日，乙公司净资产的账面价值、计税基础分别为4 200万元、4 380万元，可辨认净资产的公允价值为5,000万元。

甲公司以其向丙公司增发1 000万股本公司普通股（面值为1元，市价为4元）作为合并对价，取得丙公司持有乙公司80%的股权，丙公司由此取得甲公司25%的股权。

假定甲公司、乙公司和丙公司均为戊公司的子公司。

说明：为方便起见，本文案例中确定的支付对价均未延伸考虑被合并方（或被购买方）净资产公允价值与计税基础之间产生的暂时性差异所对应的所得税事项的影响，也不对支付对价与公允价值、资产评估价值等概念的理论和实务关系展开讨论。本文将案例中的支付对价设定为经参与企业合并的各方内部权力机构批准、共同约定的具有法律效力的交易价格。

解析：

参与企业合并的各方在企业合并前后的关系图如下：

由于甲公司、乙公司和丙公司均为戊公司的子公司，因此该项企业合并属于同一控制下的控股合并。其中，甲公司为合并方，乙公司为被合并方，丙公司作为被合并方（乙公司）的原股东、合并方（甲公司）的新股东。

（1）甲公司取得乙公司80%股权的入账价值（初始投资成本）＝合并方在合并日应享有被合并方净资产原账面价值的份额＝4 200×80%＝3 360（万元）。

（2）丙公司取得甲公司25%股权的入账价值（初始投资成本）＝5 000×80%＝4 000（万元），或者＝1 000×4＝4 000（万元）。

值得注意的是，在本例中，丙公司取得对价（即甲公司25%股权）的公允价值4 000万元（1000×4）与丙公司支付对价的公允价值4 000万元（5 000×80%）正好相等。如果丙公司取得对价的公允价值与丙公司支付对价的公允价值不等，则根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第三条的规定，丙公司取得甲公司25%股权的入账价值应当按照丙公司取得对价的公允价值确定，而不应当按照丙公司支付对价的公允价值确定。

（二）购买法——非同一控制下企业合并的会计处理方法

非同一控制下的企业合并发生在非关联企业之间，是合并各方自愿进行的交易行为；交易作价相对公平合理，合并各方可以讨价还价，有合并各方认可的公允价值，是合并各方自愿交易的结果。因此，非同一控制下的企业合并是一种公平的交易行为，可以视同参与合并的一方购买另一方或多方的交易，应当采用购买法进行会计处理，以公允价值为计量基础确认所取得的资产、负债及或有负债，并可能产生商誉或负商誉（即计入合并当期损益的金额）。

购买法是从购买方的角度出发，购买方通过非同一控制下的企业合并取得被购买方的净资产或者取得对被购买方净资产的控制权。购买方确认所取得的资产和承担的债务，不仅包括被购买方原账面上已确认的资产和负债，而且还包括被购买方原来未予确认的资产和负债。但购买方原持有的资产和负债的计量不受企业合并的影响（即其账面价值保持不变）。

在购买法下，购买方确定的企业合并成本应当以购买方在购买日为进行企业合并而支付对价（合并对价可以是支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等）的公允价值，加上（或者减去）或有对价的公允价值，再减去实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润（即应收股利）；购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，应当在满足资产、负债确认条件的情况下，于购买日作为本企业（或合并财务报表中）的资产和负债进行确认，并按照公允价值计量；对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认在企业合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了企业合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债；当企业合并成本大于购买方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额（即合并差额＞0），是正商誉，应当确认为一项资产——商誉，并按规定进行减值测试；当企业合并成本小于购买方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额（即合并差额＜0），是负商誉，但企业合并准则不允许将其确认为负债，而应当将其计入合并当期损益（营业外收入）。购买方为进行企业合并而发生的有关费用的会计处理，与合并方为进行企业合并而发生的有关费用的会计处理原则相同。

购买方在采用购买法对非同一控制下的企业合并进行会计处理时，应当关注以下几点：

1.或有对价公允价值的确定。

在某些情况下，合并各方可能在企业合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或转让其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将企业合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。在购买方可能需要追加合并对价的情况下，如果或有对价符合权益工具或金融负债定义的，则购买方应将拟支付的或有对价确认为一项权益或负债；在购买方可收回部分合并对价的情况下，如果或有对价符合资产定义并满足资产确认条件的，则购买方应将符合企业合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回的部分确认为一项资产。购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；其他情况下发生的或有对价变化或调整（如基于被购买方盈利情况的调整或者其他在购买日后发生的事件导致的调整），应当区分以下情况进行会计处理：或有对价为权益性质的，不进行会计处理；或有对价为资产或负债性质的，按照企业会计准则有关规定处理，如果属于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》（以下简称金融工具确认和计量准则）中的金融工具（即应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债），应当采用公允价值计量，且其公允价值变动产生的利得和损失应当按照金融工具确认和计量准则的规定计入当期损益（公允价值变动损益），而不能计入其他综合收益；如果不属于金融工具确认和计量准则中的金融工具，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》（以下简称或有事项准则）或其他相应的会计准则进行会计处理。

例如，甲公司和丙公司均为我国境内的上市公司。2015年1月3日，甲公司以银行存款30 000万元从丙公司手中购买其持有的乙公司100%股权，并于当日向乙公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。股权转让协议约定，丙公司就乙公司在收购完成后的经营业绩向甲公司做出承诺：乙公司2015年度、2016年度、2017年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于2 000万元、3 000万元和4 000万元。如果乙公司未达到承诺业绩，丙公司将在乙公司每一相应年度的审计报告出具后30日内，按照乙公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以银行存款对甲公司进行补偿。购买日，甲公司根据乙公司所处市场状况和行业竞争力等情况进行判断，预计乙公司能够完成承诺期利润。2015年，乙公司实现净利润2 200万元。2016年，由于整体宏观经济形势变化，乙公司实现净利润2 600万元，且预期2017年该趋势将会持续，预计能够实现净利润约3 500万元。假定甲公司与丙公司在该项交易发生前不存在关联关系。

本例中，由于甲公司与丙公司在该项交易发生前不存在关联方关系，因此该项企业合并应为非同一控制下的企业合并。购买日为2015年1月3日，当日甲公司支付了合并对价30 000万元，同时估计乙公司能够实现承诺利润，则估计的或有对价为0元。甲公司应当确认对乙公司长期股权投资的初始投资成本为30 000万元。

乙公司2015年度实现了预期利润，甲公司无需做与或有对价相关的会计处理。

乙公司2016年度未实现预期利润，且预计2017年度也无法实现，则甲公司需要估计该或有对价的公允价值并予以确认。由于该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的，在购买日后超过12个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据，因此甲公司应将该或有对价的公允价值于发生时计入当期损益。丙公司对有关利润差额的补偿900万元（2016年400万元＋2017年500万元）将以银行存款支付，对于甲公司而言，该或有对价属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当借记“交易性金融资产”科目900万元，贷记“公允价值变动损益” 科目900万元。本例中，有关或有对价的公允价值调整在个别财务报表中不作为对长期股权投资成本的调整，相应地，在合并财务报表中也不能调整购买日原已确认的商誉金额。但由于乙公司未实现预期利润，可能表明购买日原已确认的商誉已发生减值，甲公司应当对商誉进行减值测试。

又如，甲公司是一家上市公司。2016年12月31日，甲公司从丙公司手中收购乙公司60%的股权，完成非同一控制下的企业合并。（1）收购定价的相关约定如下：①2016年12月31日支付5 000万元；②自乙公司经甲公司指定的会计师事务所完成2017年度财务报表审计后的1个月内，甲公司支付第二期收购价款，该价款按照乙公司2017年度税后净利润的2倍为基础计算。（2）业绩承诺：乙公司承诺2017年实现税后净利润1 000万元，若2017年乙公司实际完成净利润不足1 000万元，由丙公司以其持有的甲公司股权（不构成控制）无偿赠予给甲公司，假定其公允价值为600万元。

（1）第一种情况：假定甲公司在购买日判断乙公司2017年实现净利润1 200万元为最佳估计数，则：

或有应付金额的公允价值＝1 200×2＝2 400（万元），权益工具公允价值为0万元，企业合并成本＝5 000＋2 400＝7 400（万元）。甲公司在购买日的会计处理如下：借记“长期股权投资——乙公司”科目7 400万元，贷记“银行存款”科目5 000万元，贷记“预计负债”科目2 400万元。

若2017年乙公司实现净利润为1 500万元，则甲公司的会计处理如下：借记“预计负债”科目2 400万元，借记“营业外支出”科目600万元，贷记“银行存款”科目3 000万元。

若2017年乙公司实现净利润为800万元，则甲公司的会计处理如下：借记“预计负债”科目2 400万元，贷记“银行存款”科目1 600万元，贷记“营业外收入”科目800万元；收到丙公司无偿捐赠其持有甲公司的股权，甲公司在个别财务报表不做会计处理。

（2）第二种情况：假定甲公司在购买日判断乙公司2017年实现净利润800万元为最佳估计数，则：

或有应付金额的公允价值＝800×2＝1 600（万元），权益工具的公允价值为600万元，企业合并成本＝5 000＋1600＋600＝7 200（万元）。甲公司在购买日的会计处理如下：借记“长期股权投资——乙公司”科目7 200万元，贷记“银行存款”科目5 000万元，贷记“预计负债”科目1 600万元，贷记“银行存款”科目5 000万元，贷记“资本公积——股本溢价”科目600万元。

若2017年乙公司实现净利润为1 500万元，则甲公司的会计处理如下：借记“预计负债”科目1 600万元，借记“营业外支出”科目1 400万元，贷记“银行存款”科目3 000万元。

若2017年乙公司实现净利润为800万元，则甲公司的会计处理如下：借记“预计负债”科目1 600万元，贷记“银行存款”科目1 600万元。；收到丙公司无偿捐赠其持有甲公司的股权，甲公司在个别财务报表不做会计处理。

2.购买方对购买日取得的被购买方可辨认资产和负债的分类或指定。

在通常情况下，购买方对在购买日取得的被购买方可辨认资产和负债应当按照原分类或指定的原则予以确认，不需要或也不应当进行重新分类或指定。但是，如果购买方在购买日取得的是被购买方的金融资产和金融负债、衍生工具、嵌入衍生工具等，则应当根据企业会计准则的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行重新分类或指定：根据金融工具确认和计量准则，将特定金融资产和金融负债分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债；根据《企业会计准则第24号——套期会计（2017年修订）》（以下简称套期会计准则），将衍生工具指定为套期工具；根据《企业会计准则第37号——金融工具列报（2017年修订）》（以下简称金融工具列报准则），分析判断嵌入衍生工具是否应当与主合同进行分拆。另外，合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对合同条款作出修订的，购买方应当根据相关企业会计准则的规定，结合修订的条款和其他因素对合同进行重新分类。

3.购买方在企业合并中取得的无形资产的确认。

购买方在企业合并中取得的无形资产，即使其所带来的经济利益预期不能流入企业，只要符合无形资产的定义（即具有可辨认性）且其在购买日的公允价值能够可靠计量，也应当作为合并中取得的资产予以确认。

4.购买方在企业合并中对于或有负债的确认。

为了尽可能反映购买方由于进行企业合并可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，即使在购买日相关的经济利益流出企业的可能性较小，但在其公允价值能够合理确定的情况下，也需要作为合并中取得的负债予以确认。在企业合并中对于或有负债的确认条件，与企业在其他情况下因或有事项需要确认预计负债的条件不同。实务中，购买方在企业合并中由于没有恰当地确认或有负债，而未确认的或有负债在企业合并后转化为真实的负债，因而导致企业合并失败的案例不胜枚举。

5.企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整。

公允价值的确定是购买方采用购买法对非同一控制下的企业合并进行会计处理的基本原则。无论是作为合并对价付出的各项资产的公允价值，还是合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素的影响而无法合理确定的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并进行会计处理。随后取得进一步信息表明有关可辨认资产和负债公允价值与暂时确定的价值不同的，应当分别不同情况采用追溯调整法（适用于购买日后12个月内对有关价值量调整的情况）或追溯重述法（适用于超过规定期限后的价值量调整的情况）进行会计处理。

6.购买日合并财务报表的编制。

在非同一控制下的控股合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其在购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，购买方在合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量；长期股权投资的成本大于购买方在合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并资产负债表中的商誉；长期股权投资的成本小于购买方在合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入合并当期损益（营业外收入）。由于购买日无需编制合并利润表，因此该差额体现在购买日的合并资产负债表上，应当调整购买日合并资产负债表的留存收益（盈余公积和未分配利润）。需要注意的是，在非同一控制下的控股合并中，作为购买方的母公司在进行有关会计处理后，应当单独设置备查簿，作为企业合并当期和以后期间编制合并财务报表的基础。企业合并当期期末和合并以后期间，纳入合资产负债表中的被购买方资产、负债等，是以购买日确定的公允价值为基础持续计算的结果。有关合并财务报表的编制将于下文的综合案例中进行介绍。

案例2：

承例1有关资料，假定甲公司与乙公司、甲公司与丙公司在2018年9月30日之前不存在关联方关系。

解析：

由于甲公司与乙公司、甲公司与丙公司在2018年9月30日之前不存在关联方关系，因此该项企业合并属于非同一控制下的控股合并，甲公司为购买方，乙公司为被购买方，丙公司作为被购买方（乙公司）的原股东、购买方（甲公司）的新股东。

（1）甲公司取得乙公司80%股权时的入账价值（初始投资成本）＝1 000×4＝4 000（万元）。

（2）丙公司取得甲公司25%股权时的入账价值（初始投资成本）＝5 000×80%＝4 000（万元），或者＝1 000×4＝4 000（万元）。