2020CPA会计精读精讲
第十六讲 所得税
考情分析
本章属于非常重要的章节，客观题和主观题均可出现，以主观题为主（几乎年年考），难点在于和企业合并、合并财务报表相结合，所占分值较高，在18分左右，一定要引起重视。
直击考点
（1）资产和负债计税基础的确定（☆☆）
（2）应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定（☆☆）
（3）递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量（☆☆☆）
（4）所得税费用的确认和计量（☆☆☆）
（5）特殊交易或事项的所得税处理等（☆☆☆）
一、所得税核算的基本原理
【薇引入1】甲公司2×19年全年实现会计利润总额1 000万元。当年甲公司被工商行政罚款100万元。假定无其他纳税调整事项，甲公司适用的所得税税率为25%。
要求：计算甲公司当年应交所得税额。
【答案】
税法规定工商罚款支出不得在计算企业所得税时税前扣除，所以需要纳税调增；
甲公司应交所得税＝（1 000＋100）×25%＝275（万元）。
借：所得税费用 275
贷：应交税费——应交所得税 275
纳税
调整
具体项目（包括但不限于）
纳税
调增
①税法规定允许税前扣除项目中，企业已计入当期费用但超过税法规定扣除标准的金额（如超过税法规定标准的职工福利费、工会经费、职工教育经费、业务招待费、公益性捐赠支出、广告费和业务宣传费等）；
②企业已计入当期损失但税法规定不允许税前扣除项目的金额（如税收滞纳金、罚金、行政罚款、没收财产损失等）。
纳税
调减
①会计准则规定核算时作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益（如交易性金融资产公允价值上升）；
②会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时允许扣减（如企业为研发无形资产的费用化支出75%加计扣除部分）；
③税法规定允许弥补的亏损和准予免税的项目，如未弥补亏损（前五年内）、国债利息收入、居民企业之间的股息红利等。
【薇引入2】2×19年5月6日，甲公司支付价款100万元，购入乙公司发行的股票20万股，占乙公司有表决权股份的0.5%，甲公司根据其管理乙公司股票的业务模式和乙公司股票的合同现金流量特征，将乙公司股票分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
2×19年12月31日，该股票市价为每股6元。甲公司2×19年全年实现会计利润总额1 000万元。
2×20年2月1日，甲将上述股票以每股10元的价格全部对外出售，取得款项存入银行。假定不考虑交易费用，无其他纳税调整事项，所得税税率为25%。
（1）2×19年5月6日，购入股票：
借：交易性金融资产——成本 100
贷：银行存款 100
（2）2×19年12月31日，确定股票价格变动：
借：交易性金融资产——公允价值变动 20
贷：公允价值变动损益 20
（3）2×20年2月1日，出售股票：
借：银行存款 200
贷：交易性金融资产——成本 100
——公允价值变动 20
投资收益 80
甲公司应交所得税＝（1 000－20）×25%＝245（万元）。
借：所得税费用 245
贷：应交税费——应交所得税 245
2×19年末应纳税暂时性差异＝120－100＝20（万元），
2×19年末资产负债表上确认的递延所得税负债＝20×25%＝5（万元）。
借：所得税费用 5
贷：递延所得税负债 5
【薇引入3】甲公司2×19年12月1日取得一批存货，成本为100万元，2×19年12月31日，计提存货跌价准备20万元。税法规定，企业计提的资产减值损失在发生实质性损失时允许税前扣除。甲公司2×19年全年实现会计利润总额1 000万元。
2×20年2月1日甲公司将上述存货全部对外出售，价款200万元（不含增值税），增值税税率13%，款项已通过银行存款收讫。
假定无其他纳税调整事项，甲公司适用的所得税税率为25%。
2×19年12月31日，计提存货跌价准备：
借：资产减值损失 20
贷：存货跌价准备 20
2×20年2月1日，销售商品时：
借：银行存款 226
贷：主营业务收入 200
应交税费——应交增值税（销项税额） 26
借：主营业务成本 80
存货跌价准备 20
贷：库存商品 100
甲公司应交所得税＝（1 000＋20）×25%＝255（万元）。
借：所得税费用 255
贷：应交税费——应交所得税 255
2×19年末可抵扣暂时性差异＝100－80＝20（万元），
2×19年末资产负债表上确认的递延所得税资产＝20×25%＝5（万元）。
借：递延所得税资产 5
贷：所得税费用 5
所得税核算原理图
账务处理
1.当期所得税
2.递延所得税
借：所得税费用
贷：应交税费——应交所得税【税法角度、会计角度】
借：所得税费用
其他综合收益
留存收益等
贷：递延所得税负债【会计角度】
【或反向】
借：递延所得税资产【会计角度】
贷：所得税费用
其他综合收益
留存收益等
【或反向】
二、资产、负债的计税基础和暂时性差异
（一）资产的计税基础
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额。其本质上就是税法口径的资产价值标准。
通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。
1.固定资产
账面价值＝实际成本－会计累计折旧－固定资产减值准备
计税基础＝实际成本－税法累计折旧
【教材例20－1】A企业于20×6年12月20日取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。
分析：20×8年12月31日，该项固定资产的账面净值＝750－75×2＝600（万元），该账面净值大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。
20×8年12月31日，该项固定资产的账面价值＝750－75×2－50＝550（万元）
其计税基础＝750－750×20%－600×20%＝480（万元）
该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额，所以产生70万元的应纳说暂时性差异。
2.无形资产
（1）初始计量产生的税会差异（针对内部研究开发形成的无形资产）
主要来自于加计扣除。税法规定，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。
①费用化部分形成永久性差异；
②资本化部分形成可抵扣暂时性差异，但不确认递延所得税资产。
账面价值＝资本化支出
计税基础＝账面价值×175%
【教材例20－3】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出共计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。
分析：
首先，A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为800＋800×75%＝1 400（万元），形成永久性差异600万元。
其次，A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定形成无形资产的成本为1 200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1 200万元。按照税法规定在未来期间可予税前扣除的金额为1 200＋1 200×75%＝2 100（万元），其计税基础为2 100万元，形成可抵扣暂时性差异900万元，但不确认递延所得税资产。
（2）后续计量产生的税会差异
主要产生于对无形资产是否需要摊销、摊销方法、摊销年限、预计净残值的不同以及无形资产减值准备的计提。
①使用寿命确定的无形资产：
账面价值＝实际成本－会计累计摊销－无形资产减值准备
计税基础＝实际成本－税法累计摊销
②使用寿命不确定的无形资产：
账面价值＝实际成本－无形资产减值准备
计税基础＝实际成本－税法累计摊销
3.投资性房地产
（1）成本模式后续计量
账面价值＝历史成本－会计累计折旧/累计摊销－投资性房地产减值准备
计税基础＝历史成本－税法累计折旧/累计摊销
（2）公允价值模式后续计量
账面价值＝期末的公允价值
计税基础＝历史成本－税法累计折旧/累计摊销
4.金融资产
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
账面价值＝期末的公允价值
计税基础＝取得时的成本
（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
账面价值＝期末的公允价值
计税基础＝取得时的成本/不考虑减值的摊余成本
①权益工具：取得时的成本
②债务工具：不考虑减值的摊余成本
（3）以摊余成本计量的金融资产
账面价值＝期末摊余成本＝期初摊余成本＋本期计提利息（期初摊余成本×实际利率）－本期收回本金和利息－本期计提的减值准备
计税基础＝不考虑减值的摊余成本（在不计提减值情况下与账面价值相等）
5.其他计提了资产减值准备的各项资产
账面价值＝资产账面余额－减值准备账户余额
计税基础＝资产账面余额
（二）负债的计税基础
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
负债的计税基础＝账面价值－未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额
1.预计负债
情况一：税法规定，相关支出在实际发生时允许税前扣除（例计提产品保修费用、附有销售退回条款的销售估计退货部分等）
账面价值＝预计负债账面余额
计税基础＝0
情况二：税法规定，相关支出无论是否实际发生均不允许税前扣除（例债务担保等）
账面价值＝预计负债账面余额
计税基础＝预计负债账面余额
【教材例20－10】甲企业20×9年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。
分析：该项预计负债在甲企业20×9年12月31日资产负债表中的账面价值为500万元。该项预计负债的计税基础＝账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额＝500万元－500万元＝0。
产生500万元的可抵扣暂时性差异可以理解为：未来期间企业实际发生500万元的经济利益流出用以履行产品保修义务时，税法规定允许税前扣除，即减少未来实际发生期间的应纳税所得额。
【计算分析题】2×19年10月5日，甲公司因为乙公司的银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。甲公司预计很可能履行的担保责任为3 000 000元。假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。
分析：2×19年12月31日，该项预计负债的账面价值为3 000 000元，
计税基础＝账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额＝3 000 000－0＝3 000 000元。该项预计负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。
2.合同负债
账面价值＝合同负债账面余额
计税基础：
情况一：合同负债计入当期应纳税所得额（如房地产开发企业），计税基础为0。
情况二：合同负债未计入当期应纳税所得额，计税基础与账面价值相等。
【计算分析题】A房地产企业2×19年预售收入为2 500万元，根据税法规定该预售收入应当计入当期应纳税所得额。
分析：2×19年12月31日合同负债的账面价值为2 500万元；
因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少合同负债确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。
2×19年12月31日合同负债的计税基础＝账面价值2 500－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2 500＝0。
形成2500万元的可抵扣暂时性差异。
【计算分析题】甲公司2×19年预收乙公司定金2500万元，根据税法规定该预收的定金不计入当期应纳税所得额。
分析：2019年12月31日合同负债的账面价值为2 500万元；
2019年12月31日合同负债的计税基础＝账面价值2 500－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0＝2 500（万元）。
不产生暂时性差异。
3.应付职工薪酬
情况一：以后期间不允许税前扣除
计税基础＝账面价值
职工福利费
超过14%的部分在发生当期不允许税前扣除，以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬的账面价值等于计税基础。
工会经费
超过2%的部分在发生当期不允许税前扣除，以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬的账面价值等于计税基础。
情况二：以后期间允许税前扣除
计税基础＝0
职工教育经费
超过8%的部分在发生当期不允许税前扣除，以后期间可税前扣除：8%以内的部分账面价值等于计税基础，超过8%的部分计税基础为0。
辞退福利
辞退福利支出于实际支付时可税前扣除：计税基础为0。
现金结算的
股份支付
在确认当期不允许税前扣除，未来实际支付时可税前扣除：计税基础为0。
【教材例20－12】甲企业20×9年12月计入成本费用的职工工资总额为4 000万元，至20×9年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4 000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3 000万元。
分析：该项应付职工薪酬负债于20×9年12月31日的账面价值为4 000万元。该项应付职工薪酬负债于20×9年12月31日的计税基础＝账面价值4 000万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0＝4 000万元。
该项负债的账面价值4 000万元与其计税基础4 000万元相同，不形成暂时性差异。
【薇理解】如果税法规定了税前扣除标准，而企业计入成本费用的金额超过了该标准，超过部分不得税前扣除。此时产生的差异为永久性差异（也称“非暂时性差异”），则应付职工薪酬的账面价值等于计税基础。
【计算分析题】2×19年1月1日，某公司为其20名中层以上管理人员每人授予10 000份现金股票增值权，这些人员从2×19年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2×23年12月31日之前行使完毕。2×19年12月31日公司计算确定的应付职工薪酬的余额为100万元。税法规定，以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，实际支付时可从应纳税所得额中扣除。
分析：应付职工薪酬账面价值＝100（万元）；
应付职工薪酬计税基础＝100－100＝0（万元），形成可抵扣暂时性差异。
4.递延收益
对于确认为递延收益的政府补助，税法规定有两种情况：
情况一：税法规定，该政府补助为免税收入，则不计入收到当期的应纳税所得额，未来期间会计上确认为收益时，也同样不计入应纳税所得额，因此，不会产生递延所得税影响（永久性差异），计税基础＝账面价值。
情况二：税法规定，该政府补助为应税收入，则收到时应计入当期应纳税所得额（而会计上是在未来期间确认为收益），因此该递延收益的计税基础为0。递延收益的账面价值与其计税基础之间的差额为可抵扣暂时性差异。
5.其他负债
如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，行政性的罚款和滞纳金不得税前扣除。
计税基础＝账面价值－未来期间计税时可予税前扣除的金额0＝账面价值
（三）特殊项目产生的暂时性差异
某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也构成暂时性差异。
1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异
如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，会计上计入当期损益。除另有规定外，税法上不超过当期销售收入15%的部分准予扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。
超过当期销售收入15%部分的账面价值＝0（可以将支出理解为账面价值为0的资产）；
超过当期销售收入15%部分的计税基础＝结转以后纳税年度扣除的金额；
两者之间的差额形成可抵扣暂时性差异。
2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异
按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减（未来5年税前利润补亏），虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
【对比学习】永久性差异（包括但不限于）：
（1）财政拨款（不征税收入）、国债利息收入（免税收入）；
（2）超过税前扣除标准的业务招待费（允许税前扣除60%，最高不超过销售（营业）收入的5‰）；
（3）超过扣除标准的职工福利费（工资总额的14%）、工会经费（工资总额的2%）；
（4）费用化的研发支出加计75%扣除；
（5）罚款支出；
（6）非广告性赞助；
（7）向非金融企业借款超过同期同类银行贷款利率的借款利息不予扣除。
三、递延所得税负债及资产的确认和计量
（一）递延所得税负债的确认和计量
确认
除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。
除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
计量
（1）递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。
（2）无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债的确认不要求折现。
递延所得税负债的对应科目（项目）
【教材例20－16】A企业于20×7年12月6日购入某项设备，取得成本为500万元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零，因该资产长年处于强震动状态，计税时按双倍余额递减法计提折旧，使用年限及净残值与会计相同。A企业适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。
20×8年12月31日
20×9年12月31日
资产账面价值
500－500÷10＝450万元
500－500÷10×2＝400万元
资产计税基础
500－500×20%＝400万元
500－500×20%－400×20%＝320万元
递延所得税负债余额
（450－400）×25%＝12.5万元
（400－320）×25%＝20万元
本期递延所得税负债的增加额
12.5万元
20－12.5＝7.5万元
账务处理
借：所得税费用125 000
贷：递延所得税负债125000
借：所得税费用 75 000
贷：递延所得税负债75 000
【重点提示】不确认递延所得税负债的情况
（1）商誉的初始确认
会计：非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。
商誉＝合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值份额
税法：税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零。
其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异（商誉作为资产账面价值大于计税基础），准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。（提示：承认应纳税暂时性差异，但是差异不记账）
（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。
该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可，不会产生两者之间的差异。
（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：
一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；
（此处涉及原企业所得税法，税率差需补税，现在基本不涉及）
二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
对于采用权益法核算的长期股权投资，其计税基础与账面价值产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图：
（1）在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响；
（2）在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。
【2017年·单选】乙公司为丙公司和丁公司共同投资设立。2×17年1月1日，乙公司增资扩股，甲公司出资450万元取得乙公司30%股权并能够对其施加重大影响。甲公司投资日，乙公司可辨认净资产的公允价值和账面价值均为1 600万元。2×17年，乙公司实现净利润900万元，其他综合收益增加120万元。甲公司拟长期持有对乙公司的投资。甲公司适用的所得税税率为25%。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司2×17年对乙公司投资相关会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A.按照实际出资金额确定对乙公司投资的入账价值
B.将按持股比例计算应享有乙公司其他综合收益变动的份额确认为投资收益
C.投资时将实际出资金额与享有乙公司可辨认净资产份额之间的差额确认为其他综合收益
D.对乙公司投资年末账面价值与计税基础不同产生的应纳税暂时性差异，不应确认递延所得税负债
【答案】D
【解析】长期股权投资的初始投资成本为付出对价450万元，初始投资成本小于乙公司可辨认净资产公允价值份额480万元（1 600×30%）的差额，调整初始投资成本记入“长期股权投资——投资成本”科目，同时计入营业外收入，即甲公司该项长期股权投资初始投资成本为450万元，入账价值为480万元，选项A不正确；按持股比例计算其应享有乙公司其他综合收益的份额，应该确认为其他综合收益，选项B不正确；投资时，实际出资额和应享有乙公司的可辨认净资产公允价值的份额之间的差额，计入营业外收入，选项C不正确；因该长期股权投资拟长期持有，故不确认递延所得税，选项D正确。
（二）递延所得税资产的确认和计量
确认
可抵扣暂时性差异在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣的，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。
计量
（1）递延所得税资产＝未来可转回的可抵扣暂时性差异×转回期间适用的所得税税率；
（2）无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。
递延所得税资产的减值
资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。（与确认时处理相反）
借：所得税费用等
贷：递延所得税资产
【薇提示】此减值可以在原已计提的减值范围内转回。
递延所得税资产的对应科目（项目）
应注意的问题：
①对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，得到税务部门认可的前提下，形成的可抵扣暂时性差异，要以未来5年能够取得的应纳税所得额乘以所得税税率为限确认递延所得税资产。
②对与子公司、联营企业、合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：
一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；
二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
【重点提示】不确认递延所得税资产的特殊情况：
如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。
例如：内部研究开发形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。
【2016年·计算分析题（改编）】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）2×15年发生的有关交易或事项中，会计处理与所得税处理存在的差异包括以下几项：
（1）1月1日，甲公司以3 800万元取得对乙公司20%股权，并自取得当日起向乙公司董事会派出1名董事，能够对乙公司财务和经营决策施加重大影响。取得股权时，乙公司可辨认净资产的公允价值与账面价值相同，均为16 000万元。
乙公司2×15年实现净利润500万元，当年取得的其他权益工具投资2×15年年末市价相对于取得成本上升200万元。甲公司与乙公司2×15年未发生交易。甲公司拟长期持有对乙公司的投资。税法规定，我国境内设立的居民企业间股息、红利免税。
（2）甲公司2×15年发生研发支出1 000万元，其中按照会计准则规定费用化的部分为400万元，资本化形成无形资产的部分为600万元。该研发形成的无形资产于2×15年7月1日达到预定用途，预计可使用5年，采用直线法摊销，预计净残值为零。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按照研发费用的75%加计扣除；形成资产的，未来期间按照无形资产摊销金额的175%予以税前扣除。该无形资产摊销方法、摊销年限及净残值的税法规定与会计相同。
（3）甲公司2×15年利润总额为5 200万元。
其他有关资料：
本题中有关公司均为我国境内居民企业，适用的所得税税率均为25%；预计甲公司未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂吋性差异。
甲公司2×15年年初递延所得税资产与负债的余额均为零，且不存在未确认递延所得税资产或负债的暂时性差异。
要求：
（1）根据资料（1）、资料（2），分别确定各交易或事项截至2×15年12月31日所形成资产的账面价值与计税基础，并说明是否应确认相关的递延所得税资产或负债及其理由。
（2）计算甲公司2×15年应交所得税，编制甲公司2×15年与所得税费用相关的会计分录。
【答案】
（1）资料（1）：
甲公司对乙公司长期股权投资2×15年12月31日的账面价值＝3 800＋500×20%＋200×（1－25%）×20%＝3 930（万元），计税基础=3 800（万元）。
该长期股权投资的账面价值与计税基础形成暂时性差异，但不应确认相关递延所得税负债。
理由：在甲公司拟长期持有该投资的情况下，其账面价值与计税基础形成的暂时性差异将通过乙公司向甲公司分配现金股利或利润的方式消除，在两者适用所得税税率相同的情况下，有关利润在分回甲公司时是免税的，不产生对未来期间的所得税影响。
资料（2）：
该项无形资产2×15年12月31日的账面价值＝600－600/5×6/12＝540（万元），计税基础＝540×175％＝945（万元）。
该无形资产的账面价值与计税基础之间形成的可抵扣暂时性差异405万元，企业不应确认相关的递延所得税资产。
理由：该差异产生于自行研究开发形成无形资产的初始入账价值与其计税基础之间。会计准则规定，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，不确认相应的递延所得税资产。
（2）应纳税所得额＝5 200－100（长期股权投资权益法确认的投资收益）－400×75%（内部研究开发无形资产费用化加计扣除）－600/5×6/12×75%（内部研究开发形成的无形资产按照税法规定加计摊销）＝４755（万元）；
应交所得税＝4 755×25%＝1 188.75（万元）。
借：所得税费用 11 887 500
贷：应交税费——应交所得税 11 887 500
（三）特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认和计量
1.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税
（1）会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益；
（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值的变动金额；
（3）同时包含负债及权益成分的金融工具（例如可转换公司债券）在初始确认时计入所有者权益；
（4）非投资性房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值大于原账面价值的差额计入其他综合收益等；
（5）权益法核算的长期股权投资其他所有者权益的变化。
2.与企业合并相关的递延所得税
在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，比如，购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件而不予以确认。
①购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益（所得税费用）；
②除上述情况以外（比如，购买日后超过12个月、或在购买日不存在相关情况但购买日以后出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现），确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益（所得税费用）。
【教材例20－20】甲公司于20×8年1月1日购买乙公司80%股权，形成非同一控制下企业合并。因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同，在购买日产生可抵扣暂时性差异300万元。假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为25%。
购买日，因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产75万元。购买日确认的商誉为50万元。
分析：情况一：在购买日后6个月，甲公司预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异300万元，且该事实于购买日已经存在，则甲公司应作如下会计处理：
借：递延所得税资产 750 000
贷：商誉 500 000
所得税费用 250 000
情况二：在购买日后6个月，甲公司根据新的事实预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异300万元，且该新的事实于购买日并不存在，则甲公司应作如下会计处理：
借：递延所得税资产 750 000
贷：所得税费用 750 000
（四）适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量。
四、所得税费用的确认和计量（2018综合、2017计算、2016计算、2015综合、2014综合、2014单选、2012多选）
【教材例20－22】A公司20×7年度利润表中利润总额为3 000万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下：
20×7年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：
（1）20×7年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1 500万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
（2）向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。
（3）当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，20×7年12月31日的公允价值为1 200万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。
（4）违反环保法规定应支付罚款250万元。
（5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。
分析：
（1）20×7年度当期应交所得税
应纳税所得额＝3 000＋150＋500－400＋250＋75＝3 575（万元）
应交所得税＝3 575×25%＝893.75（万元）
（2）20×7年度递延所得税
递延所得税资产＝225×25%＝56.25（万元）
递延所得税负债＝400×25%＝100（万元）
递延所得税＝100－56.25＝43.75（万元）
该公司20×7年资产负债表相关项目金额及其计税基础如下表所示。
表 单位：万元
项目
账面价值
计税基础
差异
应纳税
暂时性差异
可抵扣
暂时性差异
存货
2 000
2 075
75
固定资产：
固定资产原价
1 500
1 500
减：累计折旧
300
150
减：固定资产减值准备
0
0
固定资产账面价值
1 200
1 350
150
交易性金融资产
1 200
800
400
其他应付款
250
250
总计
400
225
（3）利润表中应确认的所得税费用＝893.75＋43.75＝937.50（万元），确认所得税费用的账务处理如下：
借：所得税费用 9 375 000
递延所得税资产 562 500
贷：应交税费——应交所得税 8 937 500
递延所得税负债 1 000 000
【简便算法】
所得税费用＝[3 000＋捐赠支出（500－0）＋罚款支出（250－0）]×25%＝3 750×25%＝937.50（万元）
【薇提示】所得税费用的简化算法：
所得税费用＝（利润总额＋永久性差异）×现行税率
成立条件：①所得税税率不发生变化；
②没有不确认递延所得税的特殊暂时性差异时。
【2014年·单选】20×3年，甲公司实现利润总额210万元，包括：20×3年收到的国债利息收入10万元，因违反环保法规被环保部门处以罚款20万元。甲公司20×3年年初递延所得税负债余额为20万元，年末余额为25万元，上述递延所得税负债均产生于固定资产账面价值与计税基础的差异。甲公司适用的所得税税率为25%。不考虑其他因素，甲公司20×3年的所得税费用是（ ）。
A.52.5万元 B.55万元
C.57.5万元 D.60万元
【答案】B
【解析】本期因固定资产账面价值和计税基础不一致确认递延所得税负债5万元（25－20），即产生应纳税暂时性差异＝5/25%＝20（万元），所以本期计算应交所得税时纳税调减20万元，即甲公司20×3年应交所得税＝（210－10＋20－20）×25%＝50（万元），确认递延所得税费用＝25－20＝5（万元），甲公司20×3年确认的所得税费用＝应交所得税＋递延所得税＝50＋5＝55（万元）。
【简便算法】甲公司20×3年的所得税费用＝（210－10＋20）×25%＝55（万元）。
五、所得税的列报
（一）列报的基本原则
在个别财务报表中，当期所得税资产与负债及递延所得税资产及递延所得税负债一般可以以抵销后的净额列示。
在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。
（二）所得税费用（收益）与会计利润关系的说明
自会计利润到所得税费用之间的调整包括两个方面：
一是未包括在利润总额的计算中，但包含在当期或递延所得税计算中的项目；
二是未包括在当期或递延所得税计算中，但包含在利润总额中的项目。
具体调整项目一般包括：
（1）与税率相关的调整；
（2）税法规定的非应税收入，不得税前扣除的成本费用和损失等永久性差异；
（3）本期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响、使用前期未确认递延所得税资产的可抵扣亏损影响；
（4）对以前期间所得税进行汇算清缴的结果与以前期间确认金额不同调整报告期间所得税费用等。
【2018年·综合题（改编）】甲公司适用的企业所得税税率为25%。经当地税务机关批准，甲公司自20×1年2月取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，享受“三免三减半”的税收优惠政策，即20×1年至20×3年免交企业所得税，20×4年至20×6年减半按照12.5%的税率交纳企业所得税。
甲公司20×3年至20×7年有关会计处理与税收处理不一致的交易或事项如下：
（1）20×2年12月10日，甲公司购入一台不需要安装即可投入使用的行政管理用A设备，成本为6 000万元。该设备采用年数总和法计提折旧，预计使用5年，预计无净残值。税法规定，固定资产按照年限平均法计提的折旧准予在税前扣除。假定税法规定的A设备预计使用年限及净残值与会计规定相同。
（2）甲公司拥有一栋五层高的B楼房，用于本公司行政管理部门办公。迁往新建的办公楼后，甲公司20×7年1月1日与乙公司签订租赁协议，将B楼房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，租赁期为3年，租赁期开始日为20×7年1月1日；年租金为240万元，于每月月末分期支付。B楼房转换为投资性房地产前采用年限平均法计提折旧，预计使用50年，预计无净残值；转换为投资性房地产后采用公允价值模式进行后续计量。转换日，B楼房原价为800万元，已计提折旧为400万元，公允价值为1 300万元。20×7年12月31日，B楼房的公允价值为1 500万元。税法规定，企业的各项资产以历史成本为计量基础；固定资产按照年限平均法计提的折旧准予在税前扣除。假定税法规定的B楼房使用年限及净残值与其转换为投资性房地产前的会计规定相同。
（3）20×7年7月1日，甲公司以1 000万元的价格购入国家同日发行的国债，款项已用银行存款支付。该债券的面值为1 000万元，期限为3年，年利率为5%（与实际利率相同），利息于每年6月30日支付，本金到期一次支付。甲公司根据其管理该国债的业务模式和该国债的合同现金流量特征，将购入的国债分类为以摊余成本计量的金融资产。税法规定，国债利息收入免交企业所得税。
（4）20×7年9月3日，甲公司向符合税法规定条件的公益性社会团体捐赠现金600万元。税法规定，企业发生的公益性捐赠支出不超过年度利润总额12%的部分准予扣除，超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
其他资料如下：
第一，20×7年度，甲公司实现利润总额4 500万元。
第二，20×3年初，甲公司递延所得税资产和递延所得税负债无余额，无未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损。除上面所述外，甲公司20×3年至20×7年无其他会计处理与税收处理不一致的交易或事项。
第三，20×3年至20×7年各年末，甲公司均有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。
第四，不考虑除所得税外的其他税费及其他因素。
要求：
（1）根据资料（1），分别计算甲公司20×3年至20×7年各年A设备应计提的折旧，并填写完成下列表格。
单位：万元
项目
20×3.12.31
20×4.12.31
20×5.12.31
20×6.12.31
20×7.12.31
账面价值
计税基础
暂时性差异
（2）根据资料（2），编制甲公司20×7年与B楼房转换为投资性房地产及其后续公允价值变动相关的会计分录。
（3）根据资料（3），编制甲公司20×7年与购入国债及确认利息相关的会计分录。
（4）根据上述资料，计算甲公司20×3年至20×6年各年末的递延所得税资产或负债余额。
（5）根据上述资料，计算甲公司20×7年的应交所得税和所得税费用，以及20×7年末递延所得税资产或负债余额，并编制相关会计分录。
【答案】
（1）根据资料（1）,分别计算甲公司20×3年至20×7年各年A设备应计提的折旧，并填写完成下列表格。
20×3年A设备应计提的折旧＝6 000×5/（1＋2＋3＋4＋5）＝2 000（万元）
20×4年A设备应计提的折旧＝6 000×4/（1＋2＋3＋4＋5）＝1 600（万元）
20×5年A设备应计提的折旧＝6 000×3/（1＋2＋3＋4＋5）＝1 200（万元）
20×6年A设备应计提的折旧＝6 000×2/（1＋2＋3＋4＋5）＝800（万元）
20×7年A设备应计提的折旧＝6 000×1/（1＋2＋3＋4＋5）＝400（万元）
单位：万元
项目
20×3.12.31
20×4.12.31
20×5.12.31
20×6.12.31
20×7.12.31
账面价值
4 000
2 400
1 200
400
0
计税基础
4 800
3 600
2 400
1 200
0
暂时性差异
800
1 200
1 200
800
0
根据资料（2）,编制甲公司20×7年与B楼房转换为投资性房地产及其后续公允价值变动相关的会计分录。
B办公楼转为投资性房地产时：
借：投资性房地产——成本1 300
累计折旧 400
贷：固定资产 800
其他综合收益 900
借：投资性房地产——公允价值变动 200
贷：公允价值变动损益 200
根据资料（3），编制甲公司20×7年与购入国债及确认利息相关的会计分录。
取得债权投资时：
借：债权投资 1 000
贷：银行存款 1 000
20×7年年末确认利息收入：
借：应收利息 25
贷：投资收益 25
（4）根据上述资料，计算甲公司20×3年至20×6年各年末的递延所得税资产或负债余额。
20×3年末的递延所得税资产余额＝400×12.5%＋400×25%＝150（万元）
20×4年末的递延所得税资产余额＝400×12.5%＋800×25%＝250（万元）
20×5年末的递延所得税资产余额＝400×12.5%＋800×25%＝250（万元）
20×6年末的递延所得税资产余额＝800×25%＝200（万元）
（5）根据上述资料，计算甲公司20×7年的应交所得税和所得税费用，以及20×7年末的递延所得税资产或负债余额，并编制相关会计分录。
应交所得税＝（4 500－800－200－16－25＋60）×25%＝879.75（万元）
所得税费用＝879.75＋800×25%＋279－（1 300－400）×25%－60*25%＝1 118.75（万元）
应确认递延所得税资产＝60×25%＝15（万元）
应转回递延所得税资产＝800×25%＝200（万元）
递延所得税资产余额＝15万元
递延所得税负债余额＝（1 500－400＋16）×25%＝279（万元）
借：所得税费用 1118.75
其他综合收益 225【（1300－400）×25%】
贷：递延所得税负债 279
应交税费——应交所得税 879.75
递延所得税资产 185
加油吧！少年！您就在通向光明的未来！
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