个别认定计价法计提坏账(个别认定法计提坏账准备)

又到了一年一度忙碌的年报季，董秘和证代们日日夜夜盼着会计师完成审计又辛辛苦苦做好年报上传，想着终于可以大舒一口气，转眼却又收到交易所的问询函，内心的苦，信公君懂！看着大家屡屡踩雷，信公君实在于心不忍，所以本期总结了年报问询中十大常见会计问题供大家借鉴参考。

1.不构成重大影响的判断依据披露不充分

上市公司对被投资企业采用长期股权投资还是金融工具准则计量，即对于是否构成重大影响的判断。由于判断的结果将直接影响当年的损益情况，故交易所对派出了董事，但按照金融工具准则核算的特殊案例都会特别关注，提出问询要求详细说明。

案例

深交所中小板某上市公司全资子公司A公司对B公司委派两名董事，但在2016年年报中未按照构成重大影响的联营企业核算，将其从长期股权投资重分类至可供出售金融资产计量核算。据此，深交所要求上市公司根据B公司董事会席位总数及决策机制，详细说明2016年6月前后向其派出董事情况，是否对B公司经营决策产生重大影响。

该公司回复称，根据B公司章程规定，B公司董事会席位总数共由七名董事组成。B公司董事会议应有1/2以上董事出席方可举行，董事会议决议事项实行一人一票记名表决制度。董事会作出的决议须经全体董事过半数通过。

上市公司全资子公司A公司在2016年6月前后对B公司虽然均委派了两名董事，但是2016年6月，根据B公司控股股东C公司下发的《关于管理整合工作有关事项的通知》，B公司与其控股股东C公司签订了《企业委托管理协议》，将B公司的人力、财务、经营管理等全部委托给其控股股东C公司。上市公司全资子公司A公司对B公司的上述决策未享有实质性的参与决策权。因该《企业委托管理协议》已生效，从2016年7月起，A公司无法再参与B公司经营决策的制定过程，无法在制定政策过程中为其自身利益提出建议和意见，无法再对其实施重大影响。

分析

《企业会计准则第2号——长期股权投资》对于重大影响详细定义并列出了5种情形，概括来说，企业若有证据证明或在实质上以各种形式参与被投单位的日常经营活动的决策制定，则构成重大影响。实操层面，最主要的判断标准即公司是否有权派出董事。对于派出的董事是否包括独立董事，仅有权提名董事如何判断，信公君建议参考上交所在2017年年报培训中给出的监管口径：

a. 仅有权派出派驻独立董事，考虑到派出的独立董事亦属于董事会成员可参与决策，故构成重大影响

b. 仅有权提名独立董事，但未派驻，又无其他证据证明参与被投资单位决策，不构成重大影响。

c. 有权派驻董事，但有明确证据表明不能参与被投资但未决策，不构成重大影响。

2.会计估计变更涉嫌调节利润

利用会计估计变更进行盈余管理，是上市公司年报中常见的现象。虽然在一定程度上，公司对于会计估计变更具有一定的自主性，但如果涉嫌转亏为盈或金额较大被会计师出具非标意见的话，交易所必然会问询并要求详细说明。

案例

上交所某上市公司2015年亏损1.20亿元，2016年实现净利润730万，扣非后净利润-8,836.76万。由于下半年进行的固定资产折旧年限的会计估计调整，增加了净利润1,322.76万元，导致扭亏为盈。年审会计师在强调事项段中说明了该事项，发表了带强调事项段的无保留审计意见。对此，交易所问询函中要求公司补充披露从2016年7月1日开始会计估计调整的原因与合理性，固定资产构成明细的变动，并要求会计师说明本次会计估计变更是否存在调节利润的情况。

公司回复称，由于重视固定资产的维护保养工作，近年来公司依照生产及技术需求，对设备进行改造和维护，有效增加了设备性能延长了房屋建筑物及生产设备的使用寿命，因此变更延长了折旧年限。同时选取了其他几家折旧年限较长的上市公司作为合理性支持证据回复。会计师对此亦未表示反对意见。

分析

本例中，上司公司2015年年报亏损，在2016年中报扣非净利润依然大额亏损的情况下，2016年7月1日开始进行会计估计变更，具有利润操作，避免被“带帽”的嫌疑。而会计师出于谨慎，也对此出具了带强调事项段的无保留审计意见。

会计准则中对会计估计变更的定义是指“由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。”

对此信公君建议，若公司实在需要利用会计估计变更做一定的盈余管理，请尽早变更，根据证监会会计部发布的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2011年第2期），“会计估计变更后采用未来适用法，新会计估计最早可以自最近一期尚未公布的定期报告开始使用”。同时，上市公司应当就变更给出足够充分合理的理由与支持证据，并提前咨询评估师及会计师等中介机构的意见。

3.商誉减值披露不充分

企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。由于具体在计算确认减值的金额中，存在一定的灵活性，故交易所对于商誉减值计算披露不充分的公司往往会提出问询，要求详细说明。

案例

上交所某上市公司2016年年度报告中在对其两家子公司（其中一家为海外公司）进行商誉减值测试时，采用收益法以未来现金流量折现的方法估算，计提了减值，年报中仅说明采用的折现率分别为17.58%和15.14%，故上交所在问询函中要求其补充说明折现率的确定依据。

公司在回复中，给出了具体折现率的计算模型与步骤以作回复。确认其海外子公司公司计提减值30,879,353.86元。

分析

随着上市公司各类高溢价并购交易日渐频繁，合并产生商誉占公司资产的比重也越来越高，出于谨慎的考虑，会计准则要求商誉应在每年年度终了进行减值测试，并给出了具体操作。一般来说，交易所往往会关注如下四类商誉减值。

a. 商誉占资产比例高，多年来从不减值或减值金额很小。

b. 过往无减值迹象，本期商誉大额计提减值，对损益产生重大影响。

c. 本期确认的合并商誉本期计提减值

d. 复杂交易结构或海外资产收购产生的商誉，本期计提减值。

如果上市公司本年商誉减值有如上情况，信公君建议在年报中充分详细地披露商誉减值的计算过程，具体可以与评估师或会计师沟通。对于商誉减值的事项，信公君给出的提示如下：

a. 确立资产组：商誉不能独立产生现金流量，因此其减值测试应当结合与其相关的资产组或资产组组合。

b. 计算总商誉：企业应当将归属于少数股东权益的商誉调整增加资产组的账面价值，计算总商誉。

c. 测试两步走：先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，若未减值，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试。

d. 减值一起摊：若商誉发生减值，减值应按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊（商誉减值视同长期资产的经常性损益）。同时，少数股东权益也应按比例承担商誉减值。

4.大额应收账款未单独减值测试

上市公司在对应收款项进行减值测试时，容易将具有显著不同信用风险的应收款项组合计提减值准备，未分别根据应收款项组合的信用风险特征确定各项组合计提坏账准备的比例，进而由于坏账准备计提依据披露不充分或不清晰被交易所问询。

案例

上交所某上市公司2016年年报中公司应收账款周转率为1.59，低于同行业平均水平，且期末余额前五名的应收账款合计占比达65.38%，公司对坏账准备全部按账龄分析法计提。对此，上交所在问询函中要求公司补充披露大额应收款项的形成原因，是否涉及关联方以及坏账准备计提的充分性，并请年审会计师发表意见。

公司在回复中具体说明了前五名应收账款的形成原因与风险，并列举其应收账款坏账计提的账龄比例与其他部分同行业上市公司相比较不存在重大差异。

分析

根据企业会计准则，企业应当对单项金额重大的应收账款应当单独进行减值测试，单独测试未发生减值的应收款项（包括单项金额重大和不重大的应收款），应当包括在具有类似信用风险特征的应收账款组合中再进行减值测试。其中“重大”的标准应由公司根据自身情况予以确定。

本例中，该公司由于在前五大客户应收账款占比近三分之二的情况下，单纯使用账龄分析法计提坏账，未使用个别计价法或对大额应收账款的情况详细说明，故被交易所关注提出问询。

信公君在此提示公司应收账款如有类似情形，即使不使用个别计价法计提坏账准备，也应当充分披露具体原因并说明其可回收性，降低被问询的可能。

5.政府补助性质判断有误及信息披露不规范

政府补助的分类、确认以及是否及时披露，是每年交易所问询最多的事项，尤其在2017年5月10日财政部发布了修订《企业会计准则第16号——政府补助》后，新准则对政府补助的确认与列报都进行了调整，预计本年度依然是交易所年报问询热点。

案例

上交所某上市公司A公司2016年度财务报告被会计师出具无法表示意见，内控报告为否定意见。其中一项是未能按照企业会计准则的要求核算预政府补助的事项，导致净利润产生偏差。上交所要求对此具体说明。

根据A公司2016年12月22日的政府补助公告及更新后的2016年年度报告可以得知：A公司收到的政府补贴款1.5亿元，系当地经济开发区管理委员会因A公司在当地落户行为给予的奖励资金，因协议约定奖励资金系按照固定资产投资额10%给予补助，故该笔政府补助应判断为与资产相关，不能一次性计入当期损益；而A公司在2016年12月22日发布的公告称：“公司收到政府补贴人民币1.5亿元，根据《企业会计准则》相关规定，上述补贴资金将作为营业外收入计入公司当期损益。”故上述事项导致公司2016年净利润产生偏差。A公司在之后的2016年年度报告（更正后）中将政府补助1.5亿元从与收益相关转至与资产相关。

另有上交所某上市公司B公司2016年度报告期内收到政府补助2.12亿元全部计入当期非经常性损益，较2015年增长830%。交易所要求其结合政府补助实际收到情况及相关规则要求，说明是否履行了必要的披露义务。

B公司在回复函中根据上交所要求补充说明了各项政府补助的情况后，主动承认由于公司有关人员错将子公司收到的政府补助按照上市公司当时对子公司持股比例为口径进行计算，认为未达到公司最近一期经审计净利润10%的披露标准，故未按规则及时发布临时公告。

分析

以上两个案例分别在政府补助的信息披露以及确认上犯了错，对于政府补助临时公告，信公君提示大家，凡达到《股票上市规则》披露标准的政府补助，企业应及时履行信息披露义务，发布临时公告，切不能认为定期报告可代替临时公告。而对于合并报表范围内的子公司收到的政府补助，应全额纳入判断标准进行计算。

新准则对政府补助的修订，最大的改变在于新准则增加了“其他收益”这一报表科目，要求对于企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。企业应当谨慎判断政府补助的分类，并按要求进行核算。

另外，信公君提示大家注意政府补助具有“无偿性”与“来源于政府的经济资源”两个特征。尤其关注如下两类事项：

a. 家电下乡、政府采购等政府与企业之间双向、互惠的经济活动由于不满足“无偿性”，不属于政府补贴。

b. 税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额以及增值税出口退税，由于不属于“来源于政府的经济资源”，不属于政府补助。

6.递延所得税资产确认不审慎

准则虽然对递延所得税的确认有严格的规定，但上市通过对子公司待弥补亏损确认递延所得税资产调节所得税费用，从而增厚利润的操作，在年报中依然很常见，而此举也是难逃交易所法眼。

案例

上交所某上市公司在2016年度确定递延所得税资产金额为2,467万元，同比增加1,157万元，直接导致公司当期所得税费用为-118万元。其中，公司对于子公司待弥补亏损确认递延所得税资产1,317万元，同比增加737万元，增长比例为127%。对此情况，上交所要求公司补充披露子公司的盈利方式、具体经营数据，未来盈利可实现性，要求提供切实可靠的证据，证明大额待弥补亏损确认为递延所得税资产的合理性。

公司在回复中对因待弥补亏损确认了递延所得税资产的子公司，逐家与同行业比较，描述未来的经营计划，证明其未来期间确实很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。

分析

《企业会计准则第18号——所得税》中规定，“企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。”一般来说，“很可能”的定义是介于50%-95%之间，如果公司能够给出充分的证据证明未来有足够的盈利用于抵扣，可以确认对应的递延所得税资产。

信公君提请大家注意，年报中可以按照每个子公司的口径确认对应的递延所得税资产，逐个给出说明与证据证明未来对应子公司很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异，而不是披露总额，笼统带过。

7.逾期担保计提预计负债的披露不得当

对于逾期担保，尤其是发生在临近资产负债表日的逾期项目，上市公司往往都不愿意及时确认预计负债怕影响当年报表，利用各种借口延迟确认。这一拖，交易所的问询就随之而来。

案例

上交所某上市公司在2017年1月25日公告的2016年年报中披露当年关联担保累计金额约为净资产两倍。其中一笔1.25亿元的担保已于2016年1月9日发生逾期，另有一笔1亿元担保已于2016年12月31日到期。上交所对于逾期和在资产负债表日到期的担保，分别问询了担保事项的会计处理与披露情况，以及实际承担责任情况。

公司在回复中称，2016年1月到期的担保由于至公司2016年年度报告披露日，银行尚未要求公司履行担保责任，故未计提预计负债。于2016年12月31日到期的担保已续签合同，故未计提预计负债。同时，会计师亦对上述事项发表意见表示同意。

分析

《企业会计准则第13号——或有事项》中规定与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：（一）该义务是企业承担的现时义务；（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；（三）该义务的金额能够可靠地计量。本例中，该公司2016年年报对于其1月的担保，已经满足了准则规定的条件，但在距离报告日逾期超过1年的情况下，依然没有确认预计负债。如果按照其给出的银行未要求履行的解释来理解，那么逾期担保确认为预计负债的时点则有理由一直延迟，直到收到法院的判决通知书才确认，这样显然不符合准则要求。

上交所在2017年度的年报培训中，对于逾期担保涉及的预计负债，提示上市公司应当在发现被担保方贷款有逾期等迹象时及时确认。信公君在此也提醒大家注意。

8.研发支出资本化与费用化的条件披露不充分

根据《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号》的规定，上市公司应结合公司内部研究开发项目特点，披露划分研究阶段和开发阶段的具体标准，以及开发阶段支出资本化的具体条件。但许多上市公司对研发支出资本化会计政策的披露照搬会计准则的原则性规定，未根据自身行业和研发项目特征进行个性化披露，无法让报表使用者了解公司研发流程及其主要阶段的特点和区分标准。

案例

上交所某上市公司由于考虑到国家药品注册分类变化导致研发不确定性增加，在2016年年报中将前期已处理于临床前研究，待注册申报阶段的资本化研发支出全部转入当期费用，并将新增支出也作费用化确认。上交所要求公司进一步解释说明研发费用资本化政策，前期确认资本化的依据以及转为费用化的原因。

公司在回复中称，该药品项目在报告期以前属于无需临床批件的药物，符合会计准则规定的研发费用资本化条件，后由于2016年国家新出台的注册类别要求，该产品属于需进行临床试验类别。公司按照新的法规要求需补充开展质量研究、稳定性研究等工作，完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上的风险性加大，不再符合公司研发支出资本化条件，故将相关支出结转当期损益。

分析

交易所对于医药类企业研发费用的资本化事项一直非常关注，尤其是在实行分行业监管后，监管员对于同一行业的信息披露，相关资本化条件会有更加深入的对比分析。本例中，该公司仅因为研发药物归属的注册类别不同，将前期确认的资本化的支出全部转当期损益并作为费用化处理的解释并不令人信服，此外，随意的改变是否也说明前期适用的资本化条件，存在瑕疵呢？

鉴于医疗、科技等企业研发费用的正确划分对投资者整体理解财务报表具有较为重大的影响，信公君建议此类上市公司应当结合外部专家与会计师的意见，建立一套行业认可的合理可行的研发费用确认政策，以应对监管风险。

9.年报对前三季度收入确认差错调整未及时更正与解释

收入的确认，向来都是监管的重中之重。虽然年审会计师会对此最后把关，但前期的差错和最后的调整，上市公司还是应当在年报中做出充分解释说明。否则，交易所就不只是问询那么简单了！

举例

上交所某上市公司披露的2015年第一季度报告、半年度报告、第三季度报告存在两方面重大差错：一是下属子公司在未实际交付货物、不满足收入确认条件的情况下，开具销售发票并确认收入；二是下属子公司不恰当采用会计政策，将应当采用净额法的收入采用总额法核算。前述事项导致公司前三季度收入金额虚增合计2.22亿元，占公司2015年度销售收入的54.74%。

公司在编制2015年度会计报表时，虽已根据年审会计师的意见对前述虚增事项进行调整，但公司将由于差错导致的对前三季度的收入虚增调减在了第四季度的数据中，且未在年报中对前述相关事项未作充分披露，也未对2015年第一季度报告、半年度报告、第三季度报告存在的重大会计差错及时进行更正。经监管问询后，公司才对前述重大差错事项作进一步补充披露，并对2015年第一季度报告、半年度报告、第三季度报告进行了更正。

上交所在2016年3月3日对该公司如上事项进行了问询，虽然年审会计师做出了回复，公司也对前期报告做出了更正，但在时隔一年后，于2017年3月15日，在该公司2016年年报公告之前，上交所仍因其2015年年报信息披露违规事项，做出了对该公司和有关责任人予以通报批评的处分。

分析

本例中，该公司时隔一年后仍然被交易所做出处分，真是为大家都敲响了警钟。收入的确认作假，切勿抱有侥幸心理，一旦有了错误也一定要及时改正。

另外，针对类似该公司在2015年，对于尚未交付的商品提前确认收入这一事项，信公君也希望在此也和大家明确监管口径。不论是旧版收入准则下的风险和报酬转移，还是新版收入准则下控制权转移，对于客户验收后公司继续对实物进行保管的收入确认，若合同中未有明确约定，均应当要充分考虑如下事项后再作确认。

a. 客户验收后，公司继续留置货物是否有合理理由。

b. 产品是否单独存放、管理，属于客户产品能够被单独识别。

c. 产品实物当前是否可以随时转让给客户。

d. 公司无权将属于客户产品再用于其他用途。

10.汇票结算导致经营活动现金流量与净利润不匹配

对于上市公司年报中的财务指标，不论是交易所还是投资者，最关注的指标莫过于净利润，以及净利润与经营活动的现金流量变动是否合理。然而，往往有许多上市公司的年报中会出现净利润与经营活动现金流量不匹配的情况。

举例

上交所某上市公司2016年实现营业收入8.79亿元，而销售商品、提供劳务收到的现金为6.98亿元，交易所在年度报告事后问询函中要求补充披露两者差异较大的原因。

该公司在回复中称，2016年公司实现营业收入8.79亿元（含增值税销项税额收入为10.12亿元），销售商品、提供劳务收到的现金为6.98亿元，造成两者差异的主要原因：本期三家子公司收到不涉及现金流入的银行承兑汇票3.12亿元。

分析

经营活动现金流与净利润的比率是最常用的评价企业盈利质量的指标，可以反映企业经营创利的健康程度以及创造自由现金流量的能力。这个比率高，说明企业盈利质量好，现金流充足。

希望以上年报问询中常见会计问题的案例与分析可以对大家有所帮助，祝愿大家顺利度过年报季！