《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）明确要求，无论纳税人在会计上如何处理，计征房产税的房屋原价必须包含地价。实践中，对于土地出让环节地方政府给予土地受让人的地价返还款是否应当从地价中剔除，各地意见不统一，需要在税收政策上作进一步明确。

小谈公司于2020年1月通过“招拍挂”程序取得一块工业用地，签订《土地使用权出让合同》，合同约定出让土地使用权的宗地面积50000㎡，转让价格为1000元/㎡，小谈公司当月通过银行实际支付款项5000万元，并取得国土部门的收款凭证，次月取得国土部门颁发的国土使用权权属证书，证载面积为49860㎡。根据事先的约定，当地政府于2020年6月向A公司返还土地出让金2000万元。

存在争议

在确定此地块上房产的房产税计税原值时，对于地价的确认实践中存在三种不同的意见：

第一种意见认为，该土地的地价应当确定为5000万元。主要依据：一是按5000万元确定地价，符合公允价值计量原则，能够体现公平；二是会计处理时政府返还的土地出让金应当作为“政府补助”，而不能冲减买价；三是在确定地价时应当以土地出让合同为准。

第二种意见认为，该土地的地价应当确定为4986万元。主要依据地价应当按照土地出让合同约定的价格（1000元/㎡）乘以企业实际取得土地面积（国土使用权权属证书，证载面积为49860㎡）。

第三种意见认为，该土地的地价应当确定为3000万元。主要依据：一是当前确定地价计入房产原值的原则是“实际支付原则”，而不是“公允价值计量原则”；二是政府是土地的卖方，对于卖方给予的减免或返还会计上应当作为“折扣”处理；三是土地受让方与政府约定地价返还，应当视为对土地出让合同的变更。

案例分析

在当前房产税政策环境下，小谈更倾向于第三种意见。

1.从税收政策的角度看，地价计入房产原值应执行“实际支付原则”。

财税〔2010〕121号文件规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。从上述规定不难看出，现行房产税政策并未要求按照土地的公允价值计入房产原值。地价计入房产原值的实际执行标准是多支付多计、少支付少计、不支付不计。例如《江苏省财政厅、江苏省地方税务局转发〈财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知〉的通知》（苏财税〔2011〕3号）规定，通过划拨方式取得土地使用权的，计入房产原值的地价为零。

以及税务总局内部便函解读财税[2010]121号文的内容，都可以认为地价计入房产原值应执行“实际支付原则”。

小谈认为，对于先支付后返还的地价应当视同“未支付”，最后应当按照实际支付来确认地价。

2.从税种衔接的角度看，各税种对于政府返还地价的税务处理应当保持一致。

从土地增值税政策执行情况来看，目前各地一般不允许将政府已经返还的地价计入“取得土地使用权支付金额”，即返还的地价必须冲减土地成本。例如《辽宁省地方税务局关于明确土地增值税清算有关问题的通知》（辽地税函[2012]92号）第六条规定，房地产开发企业从政府部门取得各种形式的返还款，地方税务机关在土地增值税清算时，其返还款不允许扣除，直接冲减土地成本。

从企业所得税政策执行情况来看，如果要求将政府返还的地价作为“政府补助”计入当期应纳税所得额，则必然产生极大的不合理性。例如某新办企业甲公司以3亿元的价格受让一块土地，政府返还地价1亿元，如果作为应税收入来处理，则意味着甲公司在没有开始生产经营的情况下，因购买土地而产生应缴企业所得税2500万元，这显然会让纳税人难以接受。并且现在应该大部分企业也是依据财税[2011]70号按照不征税收入来管理的，也就是说大多数税务机关并未要求将政府返还地价直接计入收入，而是允许冲减土地买价。

小谈认为，在政府返还款的税务处理问题上，房产税、土地增值税和企业所得税的税务处理应当保持一致，而不能仅从多征税款的角度考虑问题。

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