第九章 职工薪酬及借款费用
考情分析：常考客观题，每年分值5分左右，有时也考主观题。
一、应付职工薪酬
（一）职工薪酬的内容
职工薪酬：企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。
职工包括：全职、兼职、临时职工、未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员（如独立董事）、劳务派遣人员。
职工薪酬包括四项：短期薪酬、离职后福利、辞退福利、其他长期职工福利。也包括企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、己故员工遗属等的福利。
1、短期薪酬（年度报告期间结束后十二个月内支付）：（1）职工工资、奖金、津贴、补贴；（2）职工福利费；（3）二险一金（医疗保险费、工伤保险费、住房公积金）；（4）工会经费、职工教育经费；（5）短期带薪缺勤；（6）短期利润分享计划；（7）非货币性福利。
2、离职后福利（劳动合同到期后）：养老保险费、失业保险费。
3、辞退福利（劳动合同到期前）：经济补偿金。
4、其他长期职工福利（兜底）：长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划、长期奖金计划。
【例】（2020年考题）下列各项中，企业应通过应付职工薪酬核算的有（ ）。
A.作为福利发放给职工的自产产品 B.支付给职工的业绩奖金
C.支付给职工的辞退补偿 D.支付给职工的加班费
答案：ABCD
【例】（2018年考题）下列各项中，企业应作为短期薪酬进行会计处理的有（ ）。
A.由企业负担的职工医疗保险费 B.向职工发放的高温补贴
C.由企业负担的职工住房公积金 D.向职工发放的工资
答案：ABCD
【例】（2016年考题）下列各项中，企业应作为职工薪酬核算的有（ ）。
A.累积带薪缺勤 B.职工教育经费 C.非货币性福利 D.长期残疾福利
答案：ABCD
（二）职工薪酬的确认和计量（提供服务期间确认）
1、短期薪酬
（1）一般短期薪酬
企业发生或计提的短期薪酬，按照受益对象计入当期损益或相关资产成本，借：生产成本（生产工人）、制造费用（车间管理人员）、管理费用（行政管理人员）等，贷：应付职工薪酬。
企业向职工提供的非货币性福利，按照公允价值计量。如企业以其自产产品或外购商品作为非货币性福利提供给职工的，按照该产品或商品的公允价值和相关税费（含税公允价）确定应付职工薪酬的金额。
【例】甲公司是一家制造业企业，适用的增值税税率为13%。甲公司共有职工560名，其中500名为直接参加生产的职工，60名为总部管理人员。2021年4月，甲公司决定以其生产的产品作为节日福利发放给公司每名职工。每台产品的售价为1万元、成本为0.8万元，已开具了增值税专用发票，假定甲公司于当日将产品发放给各职工。
计入生产成本的职工薪酬金额＝500×1×1.13＝565；计入管理费用的职工薪酬金额＝60×1×1.13＝67.8
借：生产成本 565
管理费用 67.8
贷：应付职工薪酬 632.8（含税公允价）
借：应付职工薪酬 632.8
贷：主营业务收入 560（560×1）
应交税费—应交增值税（销项税额） 72.8
借：主营业务成本 448（560×0.8）
贷：库存商品 448
【例】（2020年考题）下列各项在职职工的薪酬中，企业应当根据受益对象分配计入有关资产成本或当期损益的有（ ）。
A.基本医疗保险费 B.职工工资 C.职工福利费 D.住房公积金
答案：ABCD。有受益对象的按受益对象分配，没有受益对象的计入管理费用。
【例】（2017年考题）企业将自产产品作为非货币性福利发放给职工时，应当按照产品的账面价值确定职工薪酬的金额。（ ）
答案：×。含税公允价值。
【例】（2017年考题）甲公司系增值税一般纳税人，使用的增值税税率为17%。2017年4月5日，甲公司将自产的300件K产品作为福利发放给职工。该批产品的单位成本为400元/件，公允价值和计税价格均为600元/件。不考虑其他因素，甲公司应计入应付职工薪酬的金额为（ ）万元。
A.18 B.14.04 C.12 D.21.06
答案：D 。0.06×300件×1.17＝ 21.06。
【例】（2015年考题）企业对向职工提供的非货币性福利进行计量时，应选择的计量属性是（ ）。
A.现值 B.历史成本 C.重置成本 D.公允价值
答案：D
（2）短期带薪缺勤
累积带薪缺勤：带薪权利可以结转下期。如年休假。企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。
【例】甲公司共有1 000名职工。从2021年1月1日起，实行累积带薪缺勤制度，每个职工每年可享受5个工作日带薪年休假。该制度规定，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废；职工休年休假时，首先使用当年可享受的权利，不足部分再从上年结转的带薪年休假中扣除；职工离开公司时，对未使用的累积带薪年休假无权获得现金支付。2021年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。甲公司预计2022年有950名职工将享受不超过5天的带薪年休假，剩余50名职工每人将平均享受6天半年休假，假定这50名职工全部为总部管理人员，该公司平均每名职工每个工作日工资为500元。2021年12月：
借：管理费用 3.75
贷：应付职工薪酬 3.75 （50×1.5天×0.05）
有些累积带薪缺勤在职工离开企业时，对于未行使的权利，职工有权获得现金支付。职工在离开企业时能够获得现金支付的，企业应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利的金额。企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预期支付的追加金额，作为累积带薪缺勤费用进行预计。
【例】乙公司共有1 000名职工。从2021年1月1日起，该公司实行累积带薪缺勤制度。2021年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。该公司平均每名职工每个工作日工资为500元。该公司的带薪缺勤制度规定，职工累积未使用的带薪缺勤权利可以无限期结转，且可以于职工离开企业时以现金支付。乙公司1 000名职工中，50名为总部各部门经理，100名为总部各部门职员，800名为直接生产工人，50名工人正在建造一幢自用办公楼。
借：管理费用 15（150×2×0.05）
生产成本 80（800×2×0.05）
在建工程 5（50×2×0.05）
贷：应付职工薪酬 100（1 000×2天×0.05）
非累积带薪缺勤：带薪权利不能结转下期。如婚假、产假、丧假、探亲假、病假。企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。通常情况下，与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经包括在企业每期向职工发放的工资等薪酬中，因此，不必额外作相应的账务处理。
（3）短期利润分享计划
企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而没有得到利润分享计划支付的可能性。
【例】丙公司于2021年年初制订和实施了一项短期利润分享计划，以对公司管理层进行激励。该计划规定，公司全年的净利润指标为1 000万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过1 000万元，公司管理层将可以分享超过1 000万元净利润部分的10%作为额外报酬。假定至2021年12月31日，丙公司全年实际完成净利润1 300万元。
借：管理费用 30
贷：应付职工薪酬 30［（1 300－1 000）×10%］
【例】（2020年考题）2×19年1月1日，甲公司实施对管理层的一项奖金计划。该计划规定，如果甲公司2×19年度实现的净利润超过2 000万元，其超过部分的20%将作为奖金发放给管理层。2×19年度甲公司实现净利润2 500万元。甲公司实施该奖金计划影响的财务报表项目是（ ）。（短期利润分享计划）
A.营业外支出 B.管理费用 C.资本公积 D.其他综合收益
答案：B。金额＝（2 500-2 000）×20%＝100。
2、离职后福利
离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。
对于设定提存计划，企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体（社保机构）缴存的提存金，确认为职工薪酬负债，并计入当期损益或相关资产成本。
【例】甲公司根据所在地政府规定，按照职工工资总额的12%计提基本养老保险费，缴存当地社会保险经办机构。2021年3月，甲公司缴存的基本养老保险费，应计入生产成本的金额为120万元，应计入制造费用的金额为24万元，应计入管理费用的金额为43.2万元。
借：生产成本 120
制造费用 24
管理费用 43.2
贷：应付职工薪酬 187.2
3、辞退福利
企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时、企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时，两者孰早日，确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益（因为没有受益对象，所以计入管理费用）。
借：管理费用
贷：应付职工薪酬
【例】（2020年考题）实施职工内部退休计划的企业，应将支付给内退职工的工资在职工内退期间分期计入损益。（ ）
答案：×。实施职工内部退休计划的企业，应将支付给内退职工的工资一次性计入当期损益。
4、其他长期职工福利
符合设定提存计划条件的，按照设定提存计划的有关规定进行会计处理；符合设定受益计划条件的，按照设定受益计划的有关规定进行会计处理。
【例】（2020年考题）下列各项关于企业职工薪酬会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.营销人员的辞退补偿应当计入管理费用 B.内退职工的工资应当计入营业外支出
C.生活困难职工的补助应当计入营业外支出 D.产品生产工人的工资应当计入生产成本
答案：AD。选项B计入管理费用；选项C按受益对象计入当期损益或资产成本。
二、借款费用
（一）范围
1、借款利息；2、折价或溢价摊销；3、汇兑差额；4、辅助费用。
提示：未确认融资费用摊销属于借款费用；股票发行手续费不属于借款费用。
（二）应予资本化的资产范围
符合资本化条件的资产（购建时间在一年以上（含1年）的固定资产）。
（三）应予资本化的借款范围
专门借款和一般借款。提示：先用专门借款，不够的再用一般借款。
【例】（2016年考题）企业发生的下列各项融资费用中，不属于借款费用的是（ ）。
A.股票发行费用 B.长期借款的手续费 C.外币借款的汇兑差额 D.溢价发行债券的利息调整摊销额
答案：A
【例】（2014年考题）下列各项中，属于借款费用的有（ ）。
A.银行借款的利息 B.债券溢价的摊销 C.债券折价的摊销 D.发行股票的手续费
答案：ABC
（四）资本化期间的确定
1、开始资本化
同时满足3个条件：①资产支出已经发生；②借款费用已经发生；③必要的购建或生产活动已经开始。（3个条件同时满足，缺一不可）（理解：教材例子Ｐ141）
2、暂停资本化
正常中断（可预见）：继续资本化，计入有关资产成本。非正常中断（不可预见）：中断时间连续超过3个月，暂停资本化，计入财务费用。
提示：非正常中断的情形包括：质量纠纷、劳动纠纷、安全事故、资金周转发生困难、工程用料没有及时供应。
3、停止资本化
达到预定可使用或可销售状态时。判断标准：
①实体建造（包括安装）或生产活动已经全部完成或实质上已经完成。
②与设计要求、合同规定或生产要求相符或基本相符，即使有极个别不相符，也不影响其正常使用或销售。
③继续发生的支出金额很少或几乎不再发生。
④需要试生产或试运行的，试生产结果表明能够正常生产，或试运行结果表明能够正常运转。
⑤资产的各部分分别完工，且每部分可单独使用或对外销售，当该部分达到预定可使用或可销售状态时停止资本化。
⑥资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或对外销售的，应当在整体完工时停止资本化。
提示：（1）开始资本化前，计入财务费用；（2）开始资本化至停止资本化期间，计入在建工程；（3）停止资本化后，计入财务费用；（4）暂停资本化期间，计入财务费用。
【例】（2020年考题）企业专门借款利息开始资本化后发生的下列各项建造中断事项中，将导致其应暂停借款利息资本化的事项是（ ）。
A.因工程质量纠纷造成建造多次中断累计3个月 B.因可预见的冰冻季节造成建造中断连续超过3个月
C.因发生安全事故造成建造中断连续超过3个月 D.因劳务纠纷造成建造中断2个月
答案：C
【例】（2018年考题）2018年2月18日，甲公司以自有资金支付了建造厂房的首期工程款，工程于2018年3月2日开始施工。2018年6月1日甲公司从银行借入于当日开始计息的专门借款，并于2018年6月26日使用该项专门借款支付第二期工程款，该项专门借款利息开始资本化的时点为（ ）。
A.2018年6月26日 B.2018年3月2日 C.2018年2月18日 D.2018年6月1日
答案：D。同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、必要的购建或生产活动已经开始。
【例】（2017年考题） 符合资本化条件的资产在购建过程中发生了正常中断，且中断时间连续超过1个月的，企业应暂停借款费用资本化。（ ）
答案：×。继续资本化。
【例】（2014年考题）2013年4月20日，甲公司以当月1日自银行取得的专门借款支付了建造办公楼的首期工程物资款，5月10日开始施工，5月20日因发现文物需要发掘保护而暂停施工，7月15日复工兴建。甲公司该笔借款费用开始资本化的时点为（ ）。
A.2013年4月1日 B.2013年4月20日 C.2013年5月10日 D.2013年7月15日
答案：C
【例】（2013年考题）下列导致固定资产建造中断时间连续超过3个月的事项，不应暂停借款费用资本化的是（ ）。
A.劳务纠纷 B.安全事故 C.资金周转困难 D.可预测的气候影响
答案：D。正常中断。
【例】（2011年考题）2010年2月1日，甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。2010年3月5日，以该贷款支付前期订购的工程物资款，因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至2010年7月1日才开工兴建，开始支付其他工程款，2011年2月28日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态。2011年4月30日，甲公司办理工程竣工决算，不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（ ）。（一年以上）
A.2010年2月1日至2011年4月30日 B.2010年3月5日至2011年2月28日
C.2010年7月1日至2011年2月28日 D.2010年7月1日至2011年4月30日
答案：C
【例】（2011年考题）在确定借款费用暂停资本化的期间时，应当区别正常中断和非正常中断，下列各项中，属于非正常中断的有（ ）。
A.质量纠纷导致的中断 B.安全事故导致的中断 C.劳动纠纷导致的中断 D.资金周转困难导致的中断
答案：ABCD
【例】（2010年考题）2007年1月1日，甲公司从银行取得3年期专门借款开工兴建一栋厂房。2009年6月30日该厂房达到预定可使用状态并投入使用，7月31日验收合格，8月5日办理竣工决算，8月31日完成资产移交手续。甲公司该专门借款费用在2009年停止资本化的时点为（ ）。
A.6月30日 B.7月31日 C.8月5日 D.8月31日
答案：A
【例】下列有关借款费用资本化的表述中，正确的有（ ）。
A.所建造固定资产的支出基本不再发生，应停止借款费用资本化
B.固定资产建造中发生正常中断且连续超过3个月的，应暂停借款费用资本化（非正常中断）
C.固定资产建造中发生非正常中断且连续超过1个月的，应暂停借款费用资本化（3个月）
D.所建造固定资产基本达到设计要求，不影响正常使用，应停止借款费用资本化
答案：AD
小结：
（五）资本化金额的确定
1、专门借款（应考虑闲置资金）
资本化金额=资本化期间实际利息费用-资本化期间存款利息收入或投资收益。即利息净支出在资本化期间全部计入在建工程。
2、一般借款（不考虑闲置资金）
资本化金额=累计资产支出加权平均数×资本化率
累计资产支出加权平均数=每笔资产支出金额×该笔资产支出实际占用天数/会计期间涵盖天数
资本化率：只借入一笔，资本化率＝借款利率；不只一笔，加权平均利率＝实际利息费用÷本金加权平均数。
提示：（1）累计资产支出加权平均数和资本化率的时间口径应当一致。
（2）资产支出发生在每月1日，按月计算。（考试时时间通常为年或季）。
3、公司债券
实际利息费用＝期初摊余成本×实际利率
【例】（2020年考题）在确定借款利息资本化金额时，每一会计期间的利息资本化金额不应超过当期相关借款实际发生的利息金额。（ ）
答案：√。实际发生的利息金额＝利息资本化金额＋利息费用化金额。
【例】（2019年考题）企业用于建造厂房的专门借款，在借款费用资本化期间，其尚未动用部分存入银行取得的利息，应冲减财务费用。（ ）
答案：×。专门借款的闲置资金收益应冲减在建工程。
【例】（2014年考题）企业每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。（ ）
答案：√
【例】甲公司为兴建厂房，有关资料如下：
（1）2020年1月1日向银行专门借款5 000万元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。
（2）除专门借款外，公司只有一笔一般借款，于2019年12月1日借入的长期借款3 000万元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息。
（3）由于审批、办手续等原因，厂房于2020年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2 000万元。工程建设期间的支出情况如下：
2020年6月1日：1 000万元；
2020年7月1日：3 000万元；
2020年12月31日：1 000万元；
2021年4月1日：500万元；
2021年7月1日：800万元。
工程于2021年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题工程于2020年9月1日～12月31日停工4个月。
（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。
要求：根据上述资料，计算有关借款的利息资本化金额和费用化金额，并编制相关会计分录。
【问题1】
开始资本化：2020年4月1日。停止资本化：2021年9月30日。
2020年借款利息资本化月数为5个月（4月－8月）和费用化月数为7个月（1月－3月，9月－12月）。
【问题2】
每期资产支出金额 | 资产支出累计金额 | 闲置专门借款存款的利息 | 占用了一般借款的资产支出 | |
2020.1.1 | 0 | 0 | 5 000×0.25%×3＝37.5 | — |
2020.4.1 | 2 000 | 2 000 | 3 000×0.25%×2＝15 | — |
2020.6.1 | 1 000 | 3 000 | 2 000×0.25%×1＝5 | — |
2020.7.1 | 3 000 | 6 000 | — | 1 000 |
2020.12.31 | 1 000 | — | — | 1 000 |
2021.4.1 | 500 | — | — | 500 |
2021.7.1 | 800 | — | — | 500 |
【2020年】
（1）专门借款
资本化金额＝5 000×6%×5/12－（3 000×0.25%×2 2 000×0.25%×1）＝105
（2）一般借款
资产支出加权平均数＝1 000×（6－4）/12＋1 000×0/12＝166.67；资本化率＝8%；资本化金额＝166.67×8%＝13.33
（3）合计
资本化金额＝105＋13.33＝118.33
借：在建工程 118.33
财务费用 364.17（差额倒挤）
应收利息（或银行存款） 57.5（5 000×0.25%×3 3 000×0.25%×2 2 000×0.25%×1）
贷：应付利息 540（5 000×6% 3 000×8%）
【2021年】
（1）专门借款
资本化金额＝5 000×6%×9/12＝225
（2）一般借款
资产支出加权平均数＝（2020年）2 000×9/12＋500×6/12＋500×3/12＝1 875；资本化率＝8%；资本化金额＝1 875×8%＝150
（3）合计
资本化金额＝225＋150＝375
借：在建工程 375
财务费用 165（差额倒挤）
贷：应付利息 540（5 000×6% 3 000×8%）
【例】甲公司2020年为建造办公楼借入一般借款及其资产支出资料如下：
（1）占用一般借款为两笔：
①2020年3月1日借款4 000万元，借款期限3年，年利率为6%，利息按年支付；
②2020年9月1日借款8 400万元，借款期限2年，年利率为8%，利息按年支付；
（2）资产支出如下：
①2020年7月1日支出3 000万元、12月1日支出 1 200万元
②2021年1月1日支出5 400万元、3月1日支出2 400万元
（3）2020年7月1日开工建造，预计工程达到预定可以使用状态的时间将超过一年。
（1）计算2020年资本化费用：
资本化期间：2020年7月1日至2020年12月31日
①一般借款年资本化率＝（4 000×6%×6/12＋8400×8%×4/12）/（4 000×6/12＋8 400×4/12）＝（120＋224）/（2 000＋2 800）＝ 7.17%
②占用了一般借款的资产支出
占用了一般借款的资产支出 | 一般借款：2020.3.1借入4 000＋2020.9.1借入8 400 | |
2020.7.1 | 3 000 | 3 000占用6个月 |
2020.12.1 | 1 200 | 1 200占用1个月 |
资本化金额＝（3 000×6/12＋1 200×1/12）×7.17%＝114.72
（2）假定一：2021年12月31日工程达到预定可以使用状态，计算2021年资本化金额。
①一般借款年资本化率＝（4 000×6%×12/12＋8 400×8%×12/12）/（4 000×12/12＋8 400×12/12）＝7.35%
②占用了一般借款的资产支出
占用了一般借款的资产支出 | 一般借款：2020.3.1借入4000＋2020.9.1借入8400 | |
2021.1.1 | 3000＋1200＋5400＝9600 | 9600占用12个月 |
2021.3.1 | 2400 | 2400占用10个月 |
资本化金额＝（9 600×12/12＋2 400×10/12）×7.35%＝852.6
（3）假定二：2021年6月30日工程达到预定可以使用状态，计算2021年资本化金额。
①一般借款年资本化率＝（4 000×6%×6/12＋8 400×8%×6/12）/（4 000×6/12＋8 400×6/12）＝7.35%
②占用了一般借款的资产支出
占用了一般借款的资产支出 | 一般借款：2020.3.1借入4000＋2020.9.1借入8400 | |
2021.1.1 | 3000＋1200＋5400＝9600 | 9600占用6个月 |
2021.3.1 | 2400 | 2400占用4个月 |
资本化金额＝（9 600×6/12＋2 400×4/12）×7.35%＝411.60
（4）假定三：将资料②2020年9月1日借款8 400万元，借款期限由2年改为6个月，即2021年2月28日到期，同时2021年6月30日工程达到预定可使用状态，计算2021年资本化金额。
①一般借款年资本化率＝（4 000×6%×6/12＋8 400×8%×2/12）/（4 000×6/12＋8 400×2/12）＝ 6.82%
②占用了一般借款的资产支出
占用了一般借款的资产支出 | 一般借款：2020.3.1借入4000＋2020.9.1借入8400 | |
2021.1.1 | 3000＋1200＋5400＝9600 | 4000占用6个月 |
2021.3.1 | 2400 | 2400占用0个月 |
资本化金额＝（4 000×6/12＋5 600×2/12）×6.82%＝200.05
【例】甲公司发行债券及其建造固定资产资料如下：
资料一：甲公司于2020年1月1日发行面值总额为10 000万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为10%，每年12月31日支付当年利息。该债券年实际利率为8%。债券发行价格总额为10 662.1万元，款项已存入银行。
借：银行存款 10 662.1
贷：应付债券—面值 10 000
—利息调整 662.1
资料二：厂房于2020年4月1日开工建造并发生支出（开始资本化），2020年度累计发生建造工程支出4 600万元。经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益760万元[其中前3个月（1月－3月）为200万元，后9个月为560万元]。2020年12月31日，工程尚未完工。
实际利息费用＝10 662.10×8%＝852.97；费用化金额（前3个月）＝852.97×3/12－200＝13.24；资本化金额（后9个月）＝852.97×9/12－560＝79.73；应付利息＝10 000×10%＝1 000；利息调整摊销额＝1 000－852.97＝147.03。
年末应付债券的摊余成本＝10 662.10－147.03＝10 515.07
借：财务费用 13.24
在建工程 79.73
银行存款 760
应付债券—利息调整 147.03（差额倒挤，溢价摊销额）
贷：应付利息 1 000
资料三：2021年年初发生建造工程支出10 000万元，超过专门借款占用自有资金，即没有一般借款。厂房于2021年12月31日达到预定可使用状态（停止资本化）。
实际利息费用＝10 515.07×8%＝841.21；资本化金额＝841.21；应付利息＝10 000×10%＝1 000；利息调整摊销额＝1 000－841.21＝158.79。
借：在建工程 841.21
应付债券—利息调整 158.79（差额倒挤，溢价摊销额）
贷：应付利息 1 000
【例】（2020年考题）甲公司2×17年至2×19年发生的与A生产线相关的交易或事项如下：
资料一：2×17年1月1日，因建造A生产线向银行借入2年期专门借款1 000万元，该借款的合同年利率与实际年利率均为6%，每年年末支付当年利息，到期偿还本金。甲公司将专门借款中尚未动用的部分用于固定收益的短期投资，该短期投资年收益率为3%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。
资料二：2×17年1月1日，开始建造生产线，当日以专门借款资金支付建造工程款600万元。2×17年7月1日，以专门借款资金支付建造工程款400万元。
资料三：2×18年6月30日，A生产线建造完毕并达到预定可使用状态，立即投入产品生产。甲公司预计该生产线的使用年限为5年，预计净残值为84万元，采用年限平均法计提折旧。
资料四：2×19年12月31日，A生产线出现减值迹象，经减值测试，预计可收回金额为750万元。
不考虑增值税等相关税费及其他的因素。
要求：开始资本化：2×17年1月1日；停止资本化：2×18年6月30日。
（1）计算甲公司2×17年全年、2×18年上半年专门借款利息应予以资本化的金额。
2×17年全年应予以资本化金额＝1 000×6%－（1 000－600）×3%×6/12＝54（2017年上半年闲置400）
2×18年上半年利息应予以资本化金额＝1 000×6%×6/12＝30
（2）计算甲公司2×18年6月30日A生产线建造完毕并达到预定可使用状态时的初始入账金额，并编制相关会计分录。
初始入账金额＝（600＋400）＋（54＋30）＝1 084
①2×17年1月1日
借：在建工程 600
贷：银行存款 600
②2×17年7月1日
借：在建工程 400
贷：银行存款 400
③2×17年12月31日
借：在建工程 54
应收利息 （400×3%×6/12）6（差额）
贷：应付利息 （1 000×6%）60
④2×18年6月30日
借：在建工程 30
贷：应付利息 30
借：固定资产 1 084
贷：在建工程 1 084
（3）计算甲公司2×18年度A生产线应计提折旧的金额，并编制相关会计分录。
应计提折旧＝（1 084－84）/5×6/12＝100（当月增加当月不提）
借：制造费用 100
贷：累计折旧 100
（4）计算甲公司2×19年12月31日A生产线应计提减准备的金额，并编制相关会计分录。
账面价值＝1 084－（1 084－84）/5×1.5年＝784，可收回金额＝750，计提的减值准备＝784－750＝34
借：资产减值损失 34
贷：固定资产减值准备 34
【例】（2018年考题）甲公司2017年1月1日采用出包的方式建造一栋厂房，预期两年完工。
资料一：经批准，甲公司2017年1月1日发行面值20 000万元，期限3年，分期付息、一次还本，不得提前赎回的债券，票面利率为7%（与实际利率一致）。甲公司将建造期间未使用的闲置资金对外投资，取得固定收益，月收益率为0.3%。
资料二：为建造厂房甲公司还占用两笔一般借款：
（1）2017年1月1日，借入款项5 000万元，期限3年，年利率6%；
（2）2018年1月1日，借入款项3 000万元，期限5年，年利率8%。
资料三：甲公司分别于2017年1月1日、2017年7月1日、2018年1月1日、2018年7月1日支付工程进度款15 000万元、5 000万元、4 000万元和2 000万元。
资料四：2018年12月31日该厂房达到预定可使用状态。
本题所涉及利息均为每月月末计提，次年1月1日支付。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。
（1）编制发行债券时会计分录。
借：银行存款 20 000
贷：应付债券—面值 20 000
（2）计算2017年予以资本化利息金额并写出相关分录。 分析：
每期资产支出金额 | 资产支出累计金额 | 闲置专门借款存款的利息 | 占用了一般借款 资产支出的加权平均 | |
2017.1.1 | 15 000 | 15000 | （20000－15000）×0.3%×6 | — |
2017.7.1 | 5 000 | 20000 | — | — |
2018.1.1 | 4 000 | 24 000 | — | 4 000×12/12 |
2018.7.1 | 2 000 | — | 2 000×6/12 |
专门借款：实际利息费用＝20 000×7%＝1 400；闲置资金收益＝（20 000－15 000）×0.3%×6＝90；利息资本化金额＝1 400－90＝1 310
2017年应予资本化的利息金额＝1 310
借：在建工程 1 310
应收利息（或银行存款） 90
财务费用 300（差额倒挤）
贷：应付利息 1 700（20000×7%＋5000×6%）
（3）计算2018年予以资本化和费用化利息金额并写出相关分录。
专门借款：利息资本化金额＝20 000×7%＝1 400
一般借款：累计资产支出加权平均数＝4 000×12/12＋2 000×6/12＝5 000；加权平均资本化率＝（5 000×6%＋3 000×8%）/（5 000＋3 000）＝6.75%；利息资本化金额＝5 000×6.75%＝337.5
2018年应予资本化的金额＝1 400＋337.5＝1 737.5
借：在建工程 1 737.5
财务费用 202.5（差额倒挤）
贷：应付利息 1 940（20000×7%＋5000×6%＋3000×8%）
4、辅助费用（手续费、佣金）
达到预定可使用或可销售状态前发生的，计入在建工程；达到预定可使用或可销售状态后发生的，计入财务费用。
5、汇兑差额
在资本化期间内，外币专门借款的本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化。外币一般借款的本金及利息的汇兑差额，全部费用化。
【例】甲公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生当日的市场汇率折算。甲公司于2019年12月31日，为建造某工程项目专门向当地银行借入美元借款100万元，年利率为6%，期限为3年，假定不考虑与借款有关的辅助费用、利息收入或投资收益。合同约定，每年1月5日支付上年利息，到期还本。工程于2020年1月1日开始实体建造（开始资本化），2021年6月30日完工（停止资本化）。市场汇率如下：
2019年12月31日为1：6.90；
2020年1月1日为1：6.91；
2020年12月31日为1：6.95；
2021年1月5日为1：6.94；
2021年6月30日为1：6.93。
（1）计算2020年资本化金额
实际利息费用＝100×6%×6.95＝41.7
借：在建工程 41.7
贷：应付利息—美元 41.7
外币专门借款本金及利息汇兑差额＝100×（6.95－6.90）＋6×（6.95－6.95）＝5
借：在建工程 5
贷：长期借款—美元 5（本金）
（2）2021年1月5日，实际支付利息时，以美元银行存款支付6万美元利息。（结算日）
借：应付利息—美元 41.7（余额）
贷：银行存款—美元 41.64（6万美元×6.94）
在建工程 0.06（差额）
（3）计算2021年6月30日的汇兑差额资本化金额
应付利息＝100×6%×1/2×6.93＝20.79
借：在建工程 20.79
贷：应付利息—美元 20.79
外币本金及利息汇兑差额＝100×（6.93－6.95）＋3×（6.93－6.93）＝－2
借：长期借款—美元 2（本金）
贷：在建工程 2
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