会计及评估监管工作通讯二〇二一年第三期（总第 41 期）

北京证监局 二〇二一年七月

【新收入准则系列案例专题之二 】

前期，北京局组织课题组开展新收入准则专题调研，以软件行业为切入点，归纳总结 5种业务模式，形成多个典型案例。本年度，我局拟选取其中的典型案例分三期进行系列刊载，以期加强调研成果的转化运用，为企业实务提供有益参考。上期主要选取产品化软件业务、定制化软件业务、软件运营业务等 3种业务模式下的 5个案例。本期刊载提供技术服务业务模式下收入确认的 6个典型案例。相关案例不代表我局监管意见，仅供交流探讨。

（一）案例一（技术服务与其他业务的区分）

1.案例背景

甲公司的主营业务包括自行开发的软件销售、基于 GIS 的专业应用软件开发、基于 GIS 的技术服务及系统集成业务等。其中自行开发的软件销售是指其提供针对某一市场通用需求而自主开发、不需要对系统程序作出修改、可批量复制及成熟度较高的标准化软件产品；基于GIS的专业应用软件开发是指根据客户个性化需求进行差异化开发的软件产品；基于 GIS 的技术服务主要为根据客户需求、依靠自身技术优势与行业经验，提供差异化、个性化的科研协作开发服务，其基本业务流程与基于 GIS 的专业软件开发业务类似；系统集成业务是以自主开发的软件平台为基础，根据客户个性化需求提供集成服务。

2.重点问题探讨

本例主要探讨技术服务与其他业务的区分，甲公司的业务主要分为软件销售、应用软件开发、技术服务和系统集成业务四类。软件销售业务比较容易区分，而专业应用软件开发、技术服务和系统集成业务同样基于自身开发的GIS软件系统，具体业务流程差异也不是很大，如何清晰划分各类型业务及其收入是首先需要解决的问题。

本例中，甲公司的系统集成业务与应用软件开发业务同为利用自主 GIS 平台底层技术为支撑，在此技术平台上根据客户个性化条件和需求进行二次开发各类应用系统，同时，系统集成业务需结合现场环境、硬件配置，设计软件开发方案或提供成熟软件方案，进行软硬件有效集成。考虑系统集成业务的硬件成本占比较高的特点，可将此类硬件成本占比高于一定比例的，归类为系统集成业务，而占比较少的，归类为应用软件开发业务。技术服务业务与应用软件开发业务相比，相同点为围绕同一核心技术展开，但技术服务业务与应用软件开发业务相比，技术服务项目一般由客户进行立项，以客户为主导，甲公司为客户提供辅助的技术开发及支撑等工作。以此为标准，可将技术服务业务与应用软件开发业务作进一步划分。

（二）案例二（技术服务合同的形成）

1.案例背景

甲公司为客户提供基于软件开发和系统集成业务的技术支持及运营维护服务，技术服务业务是软件开发和系统集成业务不可或缺的支持手段。甲公司长期为大型国有生产企业提供技术服务，但存在合同签署时间滞后的情况，即尚未签订或续签技术服务合同已提供技术服务。

2.重点问题探讨

本例主要探讨技术服务合同的形成，新收入准则下合同的含义强调的是合同约定的权利和义务是否具有法律约束力、合同是否具有商业实质及客户的信用风险，而不仅仅是拘泥于合同的具体形式。乙公司为其客户提供的服务是长期且不间断的，通过口头形式或以往的商业惯例实质上已批准了该合同并承诺将履行各自的义务，如同时满足其他合同条件，则认可合同的成立，并按照新收入准则进一步核算。

若既未签订书面合同，也无任何其他口头约定或惯例的情况下，则认为合同并未确定对各方具有约束力的权利和义务，合同不成立，不能按照新收入准则进行核算。尽管新收入准则不拘泥于合同的具体形式，乙公司还是应当重视相应的内部控制管理，加强与客户的协调与沟通，完善合同签订时间及方式的规范性问题，避免出现双方在非书面的情况下因对合同权利及义务约定误解导致的纠纷。

（三）案例三（识别履约义务、交易价格的分摊）

1.案例背景

甲公司的主营业务是为电信运营商提供核心业务系统的软件开发和技术服务等，主要包括为客户提供系统的全面解决方案，包括系统规划和软件产品的开发、升级、服务等。甲公司完成客户的软件开发后，继续为客户提供维护等技术服务，公司通过常驻外派、现场支持、远程诊断等手段保证客户系统新需求的实现和系统稳定运行。甲公司向客户收取的款项分为软件开发和技术服务两部分。在合同协议中明确约定软件开发占合同总额的 80%，后续技术服务占 20%。按照惯例，甲公司的后续技术服务一般为常规性的服务，工作量相对较少。

2.重点问题探讨

（1）识别合同中的履约义务。实务中，软件开发业务等合同通常情况下都包含多种产品和服务，如软件开发、维护和其他专业服务等。按照惯例，甲公司提供的后续技术服务虽为辅助性的，且工作量相对较少，但是合同中明确规定了两类服务各自的占比，且该合同价款反映了各自的单独售价，同时各自金额均较为重大，即符合新收入准则中可明确区分的履约义务判断条件又符合了重要性的判断标准。

同时，这两项履约义务是独立的，一般情况下，后续运行维护服务不会对软件开发做出重大修改，也并不构成一个重大的整合服务，更不高度关联，因此应当作为两项单独的履约义务。新收入准则的上述规定对软件行业的收入确认影响较大，对于商品和服务是否属于单项履约义务及其交易价格的分摊，不同公司可能会得出不同的结论。

在某些情况下，公司已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等可能隐含了公司将向客户转让额外商品或服务的承诺。这些承诺不一定具有法律约束力，但如果在合同订立时，客户根据这些隐含的承诺能够对公司将向其转让某些商品或服务形成合理的预期，即使合同中没有明确约定，在识别合同中包含的单项履约义务时，也应当考虑此项隐含的承诺，即应当识别该单项履约义务。本例中，若甲公司的合同虽未约定提供后续服务，但按照以往惯例一般均会提供相关服务，客户对此有合理的预期，也应识别该单项履约义务。

（2）交易价格的分摊。如合同对价为固定价格 200 万元，应将其按照两项单项履约义务单独售价的相对比例进行分摊。软件开发分摊的交易价格为 160 万元，后续技术服务分摊的交易价格为 40 万元。若合同中无上述比例约定，但后续技术服务又是重大的，对于后续技术服务如果没有单独出售过，无法获得可观察售价，则可以采用市场调整法、成本加成法、余值法进行估计。

（四）案例四（时段还是时点履约义务）

1.案例背景

甲公司通过为客户提供技术服务的方式，协助客户完成科研项目的研究工作及提供数据信息等服务。合同约定按客户需求提供 GIS 地理数据，服务期间为 24 个月，按照进度约定了付款时间及付款比例，整体 GIS 地理数据完成交付后需经客户验收确认。在任何情况下，任一方对合同所承担的违约赔偿责任总额不超过其违约行为所对应之费用的总额，且任一方均不就对方的间接损失或利润的损失、生意的丢失、营业额的减少及任何其他后果性的经济损失承担责任。

2.重点问题探讨

本例主要探讨时段还是时点履行的履约义务，甲公司在履约数据信息服务时，客户并不能取得并消耗企业履约所带来的经济利益；在提供数据验收确认前，该数据信息结果尚不能由客户控制；此数据信息服务可证明具有不可替代作用，但按照合同约定的违约责任，如对方违约，甲公司虽可能收回已发生成本，但无权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿的合理利润。可见，即使合同约定了"里程碑"付款的方式，绝大多数情况下也很难得出具有"有权就履约部分收款"的权利。因此，甲公司应在取得客户的验收证明时一次确认收入。

如果本例中，合同双方约定若客户中途违约，甲公司有权要求收取已履约部分的成本及其合理毛利率（该毛利率与公司在类似合同中能够赚取的毛利率大致相同），则符合"企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项"的条件，可以按照时段确认收入。

（五）案例五（计量履约进度）

1.案例背景

甲公司的技术服务合同分为两类，一类为软件产品技术服务，签订固定金额并按"里程碑"验收的合同；一类是应用系统定期维护或故障维护等约定服务期限的固定金额合同。上述两类技术服务合同甲公司均按照时段确认收入。

2.重点问题探讨本例主要探讨履约进度的计量，新收入准则下，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品或服务的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品或服务对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企

业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。此外，如企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间平均发生的，企业也可以按照直线法确认收入。

实务中，产出法比投入法更客观，但经常由于无法获取有效的产出信息而无法使用，如产出信息获取成本较高，或选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时，不能采用产出法；投入法的履约进度较易获得，但存在成本进度能否如实反映履约进度，涉及到重大的会计判断及收入确认可控性的问题。另外，在采用投入法时，当已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度，如非正常消耗，在运用成本法时需要剔除该成本，或者已发生的成本与履行履约义务的进度不成比例时，需要对已发生的成本进行适当的调整。

本例中，甲公司的完工进度可实际测量或评估，应首先考虑采用产出法确认履约进度，若无法获取有效的产出信息时，则需要采用投入法来确定履约进度，如按照已经完成的为履约合同实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来确定。

对于甲公司的应用系统定期维护或故障维护服务，因公司在履约或提供服务的同时客户即能取得并消耗甲公司履约所带来的经济利益，所以在合同期间内，可按直线法分期确认收入，如按照合同总金额在合同期间平均确认收入。

需要注意的是，当履约进度不能合理确定时，公司已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

（六）案例六（合同变更和交易价格变动）

1.案例背景甲公司提供技术专家对客户的软件系统提供咨询及指导，合同金额为 60,000 元。甲公司提供两名技术专家，计划 200 小时工作量，费率为 300 元/小时。假定该项服务构成一项单独的履约义务，且由于客户在甲公司履约的同时取得并消耗公司履约所带来的经济利益，满足一段时间内履行履约义务。如技术专家提供技术服务 60 小时后，甲公司与客户达成合同变更，约定项目时间延长 100 小时，并按照 150元/小时收费，假定新增的工作时长与原工作量不可明确区分。

2.重点问题探讨

本例主要探讨合同变更和交易价格变动，新收入准则下，合同变更是指经合同双方批准对合同范围或价格作出的变更。区分三种情形进行会计处理。本例中，合同变更不属于增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的情形。同时在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分，所以甲公司应将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。甲公19司调整收入的金额计算过程：变更前合同价款为 60,000 元，技术专家投入 200 小时；变更后合同价款是 75,000 元，技术专家总投入 300小时；原已确认的收入为 18,000 元；截止合同变更时，合同完成进度为 20%；合同变更后累积应确认的收入为 15,000 元（75,000*20%）；应调减当期收入为 3,000 元。

【风险提示】

经梳理二季度行政监管措施，总结会计师事务所在执业过程中存在的突出典型问题，提示如下。

案例 1：政府补助审计程序不到位

A 公司 2018 年篡改政府补助文件，将原为与资产相关的装修补贴4,524.35 万元作为与收益相关的研发补贴，一次性计入其他收益。相关金额超过实际执行的重要性水平，B会计师事务所未现场查看会计凭证原件；未对 A公司直至审计报告日前一日才提供政府会议纪要、银行转账回单、投资协议等相关文件资料的异常情况保持职业怀疑，未关注到政府会议纪要前后内容矛盾、篡改部分字体和其他正文字体不一致等明显异常情形，未对 A公司不配合提供政府补助申请文件的行为采取进一步审计程序；对取得的 A公司财务资料摘要注明"装修补贴款"与账务处理不一致的异常情形未实施进一步审计程序，而是20直接将审计底稿内容进行修改删除；函证时仅函证政府补助剩余应收款项，未就政府补助性质进行函证。B会计师事务所针对该笔政府补助执行的审计程序不到位，导致未能发现 A公司政府补助会计处理存在错误。

上述案例涉及的行为不符合《中国注册会计师审计准则第 1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条、第三十条及《中国注册会计师审计准则第 1301 号——审计证据》第十条、第十五条的规定。

案例 2：对重要客户和供应商未保持应有的职业怀疑

C 公司 2014 至 2015 年通过重要客户、供应商进行空转贸易以虚构业务。D会计师事务所在审计中未保持应有的职业怀疑，未能发现相关业务虚构舞弊情形。一是未对重要境外客户保持职业怀疑。D会计师事务所未对 C公司前五大客户中的唯一境外客户保持充分关注，未履行必要的关联关系核查程序，未对重要客户的 249 份出口报关单均备注由该境外客户委托仓储等异常内容保持合理怀疑。二是未对明显异常的重要供应商及客户购销业务保持职业怀疑。C公司第一大供应商同为其第二大客户的原料供应商。购销合同、进出口报关单显示C公司与上述两家公司购销的产品名称、型号、数量以及申报日期完全一致。D会计师事务所未对此明显异常情形保持职业怀疑，未采取进一步审计程序。三是未对函证程序保持控制。包括前述 C公司第二大客户、境外客户在内的 8家客户、包括前述 C公司第一大供应商在内的 8 家供应商的询证函回函地址均为 C 公司全资子公司的办公地址，D会计师事务所未对此明显异常情形保持职业怀疑，未合理评价函证的有效性并采取进一步审计程序。

上述案例涉及的行为不符合《中国注册会计师审计准则第 1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条、《中国注册会计师审计准则第 1301 号——审计证据》第十条及《中

国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》第十四条、第十七条、第十八条的规定。

案例 3：工程项目审计执行不到位

E 公司某项目为国内首台（套）工程，实际建设过程中边施工边设计、边施工边改进，导致实际成本大幅超过预算成本，E公司于 2016年少计该项目成本 1.16 亿元。F会计师事务所未对 E公司实际归集的项目成本与预计总成本差异不大、重要分包（供应）商基本按照合同约定完成施工及设备供货工作等异常情形保持职业怀疑并采取进一步审计程序，导致未能发现 E公司在设计施工过程中的设计变更等事项，未能发现 E公司少计工程成本的舞弊行为。

此外，E公司某项目多计收入 1.47 亿元、多计施工成本 1.02 亿元，多计工程施工-合同毛利 0.45 亿元。F会计师事务所未对该项目2017 年 11-12 月完成工程报审量激增、回填区域强夯施工完成面积远超已协调用地面积、工程进度报审加速与访谈记录中"因土地和资金到位影响施工进度"的表述存在矛盾等异常情形保持职业怀疑并采取进一步审计程序，导致未能发现部分工程多报或未实施的情形，未能发现相关舞弊行为。

在 E公司持续经营存在重大不确定性、客观上存在舞弊动机的情况下，F会计师事务所未对其工程核算异常情况保持充分职业怀疑，未能发现 E公司利用工程核算较为复杂、较难核实、存在人为估计的特点进行舞弊的行为。