税务行政复议双重前置(税务行政复议前置3种情形)

史俊明 华东政法大学特聘教授，硕士生导师

内容摘要：纳税人依法享有税收救济权，但在实践中却出现了由于法律法规没有明确规定税务机关在进行纳税调整时的办案期限，导致纳税人权利受损，甚至无法依法主张税收救济权的情形。 针对税收行为办案期限，各国虽也几乎没有明文规定，却都建立了保障纳税人行使税收救济权的制度。 通过比照国外经验，我国的纳税人税收救济权保障可以通过立法位阶的提升和税收程序的细化两方面入手， 同时探索构建企业股东税收担保制度平衡征纳双方的税收风险。

关键词：税收征管 纳税人权利救济 纳税调整期限 税收担保

税收法律救济权，是指对税务作出决定，依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。 国家税务局《关于纳税人权利与义务的公告》曾明确规定了纳税人具有税收法律救济权在内的十四项权利，而但在现实中因为税收程序上的瑕疵，纳税人的权利往往不能得到充分的保护。

在中国知网上，用“税收”和“救济权”作为主题，共检索出2002年至今的文献共99篇，根据其发表年份，可得出以下图表。 其中，有77篇文章或多或少被引用过，被引用次数最高的是40次，最低的是1次，总引用次数是673次，平均被引用次数是8.7次。“一篇论文是否被他人引用以及引用的次数，在一定程度上反映了该篇论文的学术质量和学术影响”，若根据学界以平均被引次数的2倍（约17.4次）作为高被引论文的准入标准，则只有8篇论文符合标准，但该8篇论文也并未对税收救济权作具体论述。 事实上，在我国学界对于税款征收程序的研究，大部分都是着眼税务机关风险，即如何保障征税机关能征到税，而很少涉及纳税人在自身合法权益因征税机关的不合法、不合规行为受到损害时，如何才能获得救济。

一、纳税人税收救济权保障的困境

（一）一个真实案例：企业因特别纳税调整程序而无法注销

境外S控股公司通过香港M公司持有境内SM公司股权。 2015年3月，中国境内上市公司T通过向境外S控股公司收购M公司的方式间接收购了其持有的境内SM公司股份，收购价款人民币14,921万，T公司需向S控股支付人民币14,921万。 因收款方是境外S控股， 根据中国税法规定，T公司有代扣代缴义务。 2015年4月，T公司向N市税务局递交纳税申请，并分别于2015年4月缴纳税金4,800,000元，2015年5月缴纳税金500,000元。

2015年10月，N市J区国税局向S集团送达《税务检查通知书》，后该案交由N市国税局负责，由N市国税局出具《特别纳税调整结案审核表》，在调查结论和《特别纳税调查初步调整通知书》中，应缴税金总额707万元，并逐级上报至国税总局。

2016年3月，国税总局出具案件调整方案，在《特别纳税调查调整通知书》将税金调整为799万元，2016年10月，S集团补充缴纳税金2,694,903.25元（此时S集团共计代缴税金7,994,903.25元），之后T公司以及S控股始终未收到税务局的结案反馈。 截至2020年7月，时间距离上报国家税务总局已经超过整整3年，T公司以及S控股仍未收到税务局的结案反馈，系统显示状态仍为“专家组长总结”。 S控股因经营调整需要注销，却因未结清税款而迟迟不能办理。

（二）我国现行规定对此缺乏相关救济手段

从法律的角度来说，救济与权利是相对应的，而对救济权的概念有着多种界定。一是法律为了保护特定原权利而设立的对应权利，在原权利受损后，当事人有权请求国家公权力阻却侵害事实的持续或就受到的损害获得补偿；二是一种基本公民权，包括公民在自然灾害等紧迫状态下公权力给予帮助的救援权，公民在自有权利受损时借助公权力使其权利回复完整的补偿权，以及与公民的劳动权对应的，在退休、伤残等情况下的保障权；三是公民在权利受到损害后，随之自然产生的维护该权利的第二权利；四是指公民借助司法手段而非通过自力救济的形式获得的权利保护；五是指行政相对人因为行政机关的行为遭受损失后，得以请求复议或提起行政诉讼的权利。前三种概念属于广义的救济权概念，第四种属于司法救济，最后一种则是行政救济权，又称“行政司法救济权”，笔者讨论的救济权便属于行政救济权。

1.纳税人无法对此类程序向税务机关提起行政复议或行政诉讼

税收征收管理法第88条规定了两种税收救济模式，对于直接涉及税款的行政处罚，采用了复议前置和纳税前置的双重前置规则，而对于与税款无关的处罚决定、强制执行或税收保全，则采用了或复议或起诉规则。 其中，行政处罚的前提是相对人违反了各类行政法律规范而需要受到的惩罚性、制裁性的具体行政行为，但特别纳税调整的目的在于反避税，即填补国家税收损失，从性质上而言不属于行政处罚，因此并不适用双重前置规则；其次，该特别纳税调整行为并未被实际作出，不属于具体行政行为，而提起行政复议或行政诉讼的前提就是其对象必须是某一个具体行政行为，因此或复议或诉讼的救济规则也并不能得到适用。

由此可见，对于税务机关长时间不给出纳税调整结论的情形，不论是行政复议法还是行政诉讼法，都未将其纳入调整和救济的范围，从而产生了司法上的真空。

2.税务机关无法被认定为行政不作为

行政不作为，是指行政主体在法定期限内或紧急情况下不履行或明确表示不履行法定职责的行为。 行政作为的义务源于法律的明确规定，根据中国的行政组织法，各行政机关都有法定职责，同时，也有要求行政机关的履行法定职责时遵守法定程序的义务。

根据税收征收管理法第36条的规定，纳税调整属于税款征收行为，其本质确属一种行政行为，系行政主体（税务机关）对行政相对人（纳税人）设定某种特定义务（调整应纳税额）的决定。 对于该类行为的称呼，学界有着诸多不同争议：南京师范大学杨登峰教授将其称为“行政决定”；中国政法大学曹实博士使用的则是“行政命令”；也有学者试图将其纳入“行政责令行为”的范畴。 虽然称谓不同，但可以肯定的是，我国现行法律法规并没有对于纳税调整的办案期限作明确的规定。

事实上，由于中国行政程序法典尚未出台，行政行为的法定程序和办案期限主要散见于各单行法律、行政法规及行政规章中，如行政许可的一般期限为20日（最多延长10日）；行政复议的期限为60日（最多延长不超过30日）；行政诉讼的一审简易程序审限为45日，一审普通程序为一般6个月，上诉案件审限一般为3个月。 对于行政处罚，行政处罚法没有明确规定，而是在各种行政处罚程序规定的部门规章作了规定。

而对于税收行为这种没有规定法定办案期限的行政行为，学理界主张根据多方面因素，确定一个合理时间，但这种“经验性”“任意性”的做法，因难以平衡行政相对人与行政主体间的利益而容易引发争议，也因难以使不作为型行政复议步入“依法”轨道而损害行政司法活动的特有价值。 同时，以合理时间为基准确认是否有不作为事实存在也违背了行政不作为最大的认定前提， 即法定义务，将一种“合理推定”纳入法定程序，显然已经超出了扩张解释限度。

3.纳税人无法请求金钱性救济

一般来说，救济需要通过特定的请求得以实现，行政法上的请求权包括原权利请求权和救济请求权，其中救济请求权按照逻辑顺序又可以被分为“不作为请求权”“侵害行为排除请求权或确认请求权”“结果除去请求权”“损害填补请求权”需要注意的是，这里的不作为请求权与前文所述的行政不作为不同，是指相对人要求行政机关不作出某些行为的请求；侵害行为排除请求权和结果除去请求权都以行政机关作出某特定行政行为为前提，与本案的情况不符；对于损害填补请求权，通常是以请求金钱给付的方式存在，而不论是行政补偿还是行政赔偿，都是以直接损失为原则，在本案中，行政相对人遭受的是一种时间上的“影响”， 征税机关并没有对相对人的财产等造成直接的实质损害，由此来看，金钱性的填补也得不到法理上的支持。

二、完善纳税人税收救济权保障的思路

（一）各国关于税收调整的规定

对纳税调整各国有着不同的称谓，如美国和澳大利亚将其称为“税收评定”或“税务检查”，德国则称“税额核定”，日本称“税款更正”，但其本质都是对纳税人应纳税额的修改和核定，属于本文探讨的纳税调整范畴。 通过查阅各国的相关制度，笔者发现，虽然并非各国都直接对纳税调整的办案期限作了明确规定，但基本上都至少规定了覆盖全部税收行为的争议解决机制。 具体而言，这些机制有以下两个特点：第一，大多将税务机关内部的行政救济作为前置且主要的救济方式；第二，对广义上的税收争议都作时效性规定。 其背后的立法目的在于避免讼累，同时敦促纳税人及时形式申诉权，促进征纳双方争议的解决。

具体而言，以美国税法为例，税务机关需要设置专门的申诉官员，纳税人在等待税务机关的查账报告和30日函期间，可以通过向税务机关提出约见申诉官员的书面要求，从而进行申诉。 又如，澳大利亚税法建立了一个完备的内部审查机制，纳税人可以通过直接向税务办公室（ATO）提交内部审查动议的方式，要求其对动议作出答复或处理决定。 若ATO未作答复或纳税人对答复不满，则可以向上诉仲裁委员会（AAT）申请复议或直接向法院起诉。

（二）完善相关问题的思路

通过比较我国税收征管法和上述国家在税收征管方面的相关法律制度可以发现，我国的税收征管制度，特别是在纳税人救济程序上还存在着一些空白，而究其根本，是由于纳税人权利保障体系的不完备。 从国际经验出发，完备的纳税人权利保障制度应该“以宪法性权利为统领，以实体性权利为核心，以程序性权利为基础，以救济性权利为保障”。

1.通过立法加强纳税人权利保障理念

各国都将纳税人权利保障的理念明确规定在了宪法或宪法性文件中， 如对于税收法定原则，日本宪法第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或者法律规定的条件为依据”；法国宪法第34条规定：“征税必须依法律规定”；意大利宪法第23条规定：“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税”；比利时宪法第110条规定：“国家税必须通过立法才能规定。 省、城市、市镇联合体和市镇的地方税，非经各自议会作出决定，不得征收。 ”而我国宪法仅规定了公民的纳税义务，而将税收法定原则规定在了税收征收管理法第3条中。

又如，对于纳税人的具体权利，美国1996年的纳税人权利法案和1985年纳税人权利宣言就属于宪法性文件。 而我国虽然有《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》，但其作为部委规章，法律的效力和位阶都较低，使得纳税人全力保障相对更难以被引起重视。

有学者认为，根据“无救济即无权利、无权利亦无救济”的理论，在权利受到损害时若不能获得救济，该权利就视作不存在，而如果对应的权利不存在，救济亦没有存在的必要，这种与特定权利对应的救济权被称为“权利救济权”；而从基本人权出发，公民可以借助救济获得生活保障的权利被称为“获得救济权”。 前者并不属于独立的基本权利，不应当被规定在宪法中；而后者的立足点在于获得保障的途径，被体现在了具体的程序规定之中，在宪法仅需通过“社会保障制度”等词汇进行笼统的规定即可。

笔者认为，上述两种区分实际上分割了一个完整的救济权，所谓权利救济权是实现救济的前提，而所谓的获得救济权则是实现救济的途径，两者本质上也存在着无我即无他的关系。 事实上，任何权利在宪法中都只是宣言式的，如宪法规定公民的人身自由不受侵犯，而具体的制度则体现在了刑法的非法拘禁罪、拐卖妇女儿童罪中；宪法规定公民有集会、游行、示威等自由，而其程序性事项被规定在了集会游行示威法中， 仅仅因为存在具体的程序规定就否认其需要被写入宪法的意义是不合理的。 相反，这种宣言式的规定是十分重要的。 从宪法层面来说，有利于公民对自身基本权利的准确理解，避免出现只有义务而没有对应权利的尴尬误解，从具体法律法规层面来讲，若保障纳税人权利的思想被明确写入了宪法之中，在具体规则的制定过程中就有了上位法的指导，有利于建立一个更为完善、更为体系化的税收程序。

2.完善税收调整程序规定

税收征收管理法第8条中规定了纳税人的知情权、保密权、申请退还多缴税款权、依法享受税收优惠券、税收监督权，其中前四项是实体性权利，最后一项是程序性权利，具体包括“对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利；有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为”，税收征管法第88条又规定了或复议或诉讼的救济制度。 上述法条看似对税收程序和纳税人救济作了较为全面的规定。 但根据前文所述，由于对于纳税调整，特别是税务机关纳税调整的办案期限没有具体的程序性规定，使得复议和诉讼都无法被适用，最终导致了“没有程序，就没有救济”的结果。

一个合理的税收程序体系不仅应当发挥一定的反避税功效，同时也应当从体系性与工具理性视角出发，保障纳税人的相关权益。对此，笔者提出以下建议，一是完善税收征管程序规定，对于现有税收行为的办案期限进行明确规定，通过法律法规的形式明确征税机关的期限义务，将本案的情况纳入行政不作为的受理范围。 而在期限的确定上，针对特别纳税调整，鉴于其规范的是企业所得税，该税种的纳税周期是一个纳税年度，清缴期限为年度终了之日起五个月内。 同时在纳税调整过程中，税务机关通过初步调整通知书和调整通知书对关联关系、关联交易作出了认定，考虑到行政行为具有公定力，企业在收到通知书后就应当参照通知书的认定标准进行计税，但如果纳税人对通知书计算的税额有争议，申请复议并获得了复议改变的结果，那就意味着他需要根据这个复议结果改变计算标准，重新计算税额。 此时，若与该特别纳税调整行为开始的时间尚在同一个纳税年度（包含年度终了的五个月）内，则纳税人只需直接根据复议结果进行当年度的税务清缴即可，否则，可能还会涉及特别纳税调整程序启动后、结束前的纳税年度的税额调整。 综合考虑上述原因，笔者建议特别纳税调整程序的期限，自启动即税务机关发出《税务检查通知书》之日起，至税务机关发出《特别纳税调查初步调整通知书》或《特别纳税调查结论通知书》之日，期间不超过6个月，再至逐级上报税务总局，税务总局下发《特别纳税调查调整通知书》，期间不超过6个月，或两段期间总计不超过12个月。 如此，加上纳税人可能申请复议的申请期限和复议期限（按60日内申请复议，90日内完成复议计算），正好不超过一个纳税年度加其终了的五个月。 而这也要求税务机关启动特别纳税调整程序的时间尽量控制在纳税年度开始之初。

二是扩大行政复议的范围，在现有的制度中，《特别纳税调查调整通知书》中规定了先缴税、后复议，但这个复议针对的是特别纳税调整的税额，而非特别纳税调整程序。 由此，笔者提出参照美、澳等国的制度规定，建立纳税人申诉制度，并将其纳入复议范围，使其不仅可以适用于税务机关作出的有关税额的决定，还可以针对税务机关可能存在的懒政怠政现象提出。 此外，在申诉程序中，税务机关对申诉的答复期限可以比照现行的行政复议期限规定，从而与复议前置的行政诉讼及相关程序制度相衔接。

三是对于利息的规定，现行规定中，特别纳税调整的纳税人需要按照税款的所属年度为起始日、缴纳或预缴入库日为截止日计算加收利息，但在超出了办案期限后，如果税务机关没有给出需要补缴的税款金额，哪怕纳税人没有缴纳或预缴税款，也应当出于保护债权人的目的停止计息。

3.完善企业股东提供税收担保的制度

考虑到法律的滞后性和调整范围的有限性，针对本案，笔者尝试探索完善企业股东对税收提供担保的制度。 根据现行纳税担保试行办法的规定，纳税担保的对象是纳税人应当缴纳的税款、利息及滞纳金，如果纳税人提供的担保财产价值不足以全额抵缴上述款项，税务机关可以向纳税人继续追缴。 而在本案中，纳税人已经完成了通知书中税额的预缴，但该程序却没有终结，在此情形下，虽然最终的应补缴税额尚未最终定论，但出于对纳税人的诚实推定，在超过特别纳税调整的结案期限之后，应当允许企业进行注销等清算工作。

具体而言，是指在企业需要进行注销等清算时，税款非因企业自身的原因而未结清，但在企业已经预缴或担保了现有的调整数额之后，由企业股东以其自身财产就调整后准确税额的补缴向税务机关承担保证责任，之后，该笔税务调整在企业注销等程序中就视为已经清算，之后产生的税款退补将直接作用于股东。在这个制度的设计中，还需要注意以下两个问题，第一，由于在正常的清算程序中，企业所欠税费的清算顺序优先于其他无担保的债务，在股东担保中，企业清算后，当股东通过清算分得的全部利益少于应补缴税款的，其差额是否需要股东以其自有财产进行税款的补缴？ 第二，若有多个股东对此提供担保，则退补义务在股东之间如何分摊？

第一个问题涉及的就是税收风险的平衡与负担，若给出肯定的答案，即该差额的风险需要由股东自有财产进行承担，虽然不违背现行的纳税担保规定，但该结果并非企业自身原因造成，若此时仍将责任转嫁至股东，一方面违背了公司法上的有限责任原则和区别原则，另一方面也有违公平原则；而如果认为股东最终补缴的税款应当以其从企业清算后最终分得的利益为限，则很可能导致征税机关无法全额追征税款，导致国家税收收入的损失。因此，在这一制度的设计中，如何平衡征纳双方的风险是至关重要的。 笔者建议，可以设定一个期限，在企业股东提出担保申请后的一段期间内，如果税务机关同意该担保，则缴纳税款的风险应当由企业股东承担，这样的设计背后体现的是纳税人的诚实推定权，同时又满足了企业股东尽快收回投出资金的目的。 当然，税务机关也可以要求股东在申请担保时，提供企业预计的清算结果，并根据该初步结果决定是否需要股东增加担保的数额。 如果在该段时间内，税务机关没有予以答复，应视为税务机关同意担保，而此时，股东的担保责任就仅以其从企业清算中取得的数额为限，即此时漏征、少征的风险就转移到了税务机关，这样的规定同时也是敦促税务机关加快其办案效率，尽可能在该法定时间段内完成纳税调整的计算。

第二个问题则关系到担保的效力和范围，从效力上看，股东对企业税务的担保与股东对企业其他债务的担保相似，系股东以自然人的身份，以自有财产为企业提供连带担保责任。 虽然这种担保可以不由企业全部股东共同决定作出，但若非如此，又会产生一系列的疑问，诸如在提供担保的股东承担了担保责任后，可否向未提供担保的股东进行追偿？ 如果出现税额的退还，退还的对象是全体股东还是承担担保责任的股东？ 如果发生应税行为时和清算时，股东的持股份额甚至股东身份已经发生改变的，又应该怎么办？

由于时间和能力所限，笔者仅从一个特定的实际案例出发，结合各国现行的法律法规，从特别纳税调整办案期限规定的缺失引出税收行为办案期限规制对于纳税人权利保障的重要性，并尝试探索了企业股东税收担保制度。 但研究还有很多的不足和缺陷，如本文的案例是否具有普遍性；对于除特别纳税调整外的其他税收行为，其办案期限规则的必要性；税收担保制度的一些尚未解答的问题等都还有待在今后的研究中进一步的修改、补充和深入。