税务行政诉讼的启示(在税务行政诉讼中,税务机关不享有起诉权)

【案件启示】

1、提起行政诉讼前，诉的利益需考量。基于对司法资源、诉讼成本等因素考量，人民法院对在形式上符合条件的起诉，仍会进行实质审查，即审查原告提出的诉讼请求，是否具有法院审理和判决的必要性和实效性，必要性是指有无必要通过本案判决解决纠纷；实效性是指通过本案判决能否使纠纷获得实质性解决，此即为“诉的利益”。本案中，原告并不具有诉的利益，另外，本案的通知书还仅是过程性行为，非终局行为。

2、变名要交销售税。税收文件规定，流通企业将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的，视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税。故变名需慎重，缴税会头疼。题外语，前条规定合法乎？

3、税局说当事人有复议权起诉权，当事人还需多思量。实务中，税收执法文书如本案通知书基本上会告知当事人：如果不服，可在规定的期限内申请行政复议或提起行政诉讼。但这并不代表当事人真能提起行政复议或行政诉讼，法理请看第一点，案例请看本案。

【案情概要】

2017年8月10日，原告天津市大港供销公司经申请进行了汽油消费税的税种认定。

2018年9月起，原告在陕西等地租赁仓储油罐，开始从案外供应商处购买混合碳五、混合芳烃、MTBE等成品原料。同年9月至10月间外购产品含税金额185758万元，由案外供应商开具增值税发票1698份，均为非成品油发票开具模块开具。

原告对前述产品进行简单调和成若干车用汽油后对外销售，并通过成品油模块开具汽油发票对外销售，销售额189818万元。

2018年10月30日，天津市滨海新区税务局（下称税局，被告）第四税务所（下称税所）认为原告2018年9月属期申报的消费税与实际不符，出具津税通[001]号《税务事项通知书》，通知原告2018年11月2日之前对属期2018年9月1日至10月30日的消费税申报表予以补充申报，该通知书还载明：“如对本通知不服，可自收到本通知之日起六十日内依法向国家税务总局天津市滨海新区税务局申请行政复议，或者自收到本通知之日起三个月内依法向人民法院起诉。”原告不服，提起行政复议。2019年1月23日，税局作出津滨税复决字[2019]第1号《行政复议决定书》，查明：原告2018年9月通过增值税发票管理新系统中成品油发票模块开具增值税专用发票共计1642份，货物名称为车用汽油，实际销售数量271437.7吨，发票合计金额157519万元；其于2018年10月20日申报属期2018年9月份成品油品目增值税应税收入157519万元，同属期申报消费税燃料油、柴油、汽油销售数量为0，应纳税额为0。该《行政复议决定书》认为，《税务事项通知书》作为税务部门对外正式文书，应当严格遵循相关的内容规范和格式要求。但津税通[001]号《税务事项通知书》存在文书字轨使用有误和原告救济途径告知上有瑕疵，遂撤销了津税通[001]号《税务事项通知书》。原告不服，诉至法院。

因原告在收到津税通[001]号《税务事项通知书》后未如期进行补充申报，税所于2018年11月19日向原告作出津税通[002]号《税务事项通知书》，通知原告在2018年11月25日之前对属期2018年9月1日至10月30日的消费税申报表予以补充申报。原告对该通知书不服，向被告申请行政复议。被告于2019年1月23日作出津滨税复决字[2019]第2号《行政复议决定书》，原告不服，已另案诉至法院。

【诉辩主张】

一、原告诉称：

1.原告不是消费税的纳税主体。根据《消费税暂行条例》和《实施细则》的规定，消费税纳税环节为生产、委托加工和进口环节，而原告仅仅是消费税应税商品流通环节的一个中间商，并非消费税的纳税主体。

2.原告不能在模块中正常申报消费税，是由于上游企业未在模块中开具发票造成的，后果不能由原告承担。原告与案外供应商约定的购货价格为含税价格，即原告购买的货物应该已经缴纳消费税。但是原告在系统中填写消费税信息时发现案外供应商均未按照要求在成品油模块中开具增值税发票，致使原告购入成品油后，无法在模块中将进项发票填入，造成原告无法据实申报消费税。

3.被告不应以原行政机关程序违法为由撤销原行政行为，剥夺原告救济权利。原告因不服涉案《税务事项通知书》要求原告“对属期2018年9月1日至9月30日的消费税申报表予以补充申报”的行政行为而向被告提出行政复议，而被告却以“文书字轨使用有误”以及“通知事项不适用‘如对本通知不服，可自收到本通知之日起六十日内依法向国家税务总局天津市滨海新区税务局申请行政复议，或者自收到本通知之日起三个月内依法向国家税务总局天津市滨海新区税务局申请行政复议，或者自收到本通知之日起三个月内依法向人民法院起诉’内容”为由，决定撤销该通知书。原告认为该税务所作出的该《税务事项通知书》已经赋予了原告对要求补报税款的行政行为申请行政复议和提起行政诉讼的权利，且文书字轨是否正确与原告的权利和复议事项无关。故原告认为，涉案《税务事项通知书》对原告设定了权利义务，是一个与原告存在利害关系的行政行为。原告有申请复议和行政诉讼的权利，被告不能以涉案《税务事项通知书》程序违法而撤销该通知书的方式变相剥夺原告对该通知书申请复议和提起诉讼的权利。

二、被告辩称：

1.被诉《行政复议决定书》对原告的合法权益明显不产生实际影响。2018年10月30日，税所向原告作出涉案《税务事项通知书》，要求原告对属期2018年9月1日至9月30日的消费税申报表予以补充申报。2019年1月23日，被告作出被诉《行政复议决定书》，撤销了该《税务事项通知书》。原告申请撤销涉案《税务事项通知书》，被告亦撤销了涉案《税务事项通知书》，故被诉《行政复议决定书》的处理结果并未为原告设定任何权利义务，对原告的合法权益明显不产生实际影响，故应裁定驳回起诉。

2.被诉《行政复议决定书》证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序，原告的诉讼请求无事实与法律依据，依法应驳回原告的诉讼请求。2.1原告的经营范围包括汽油生产，其自行申请进行了消费税税种的认定，其将外购的非消费税税目列举的产品，经生产加工变成消费税税目列举的“汽油”，并对外销售，而非其辩称仅是中间商进行经销。同时，根据《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局公告2012年第47号）第三条的规定，工业企业以外的单位和个人将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的，视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税。2.2原告采购的产品未依法取得消费税税款抵扣凭证，其主张按照所采购的货物金额进行消费税扣除于法无据。按照《国家税务总局关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第1号）（下称《成品油消费税公告》）第一条的规定，所有成品油发票均须通过增值税发票管理新系统中成品油发票开具模块开具成品油发票，是指销售汽油、柴油、航空煤油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油等成品油所开具的增值税专用发票和增值税普通发票；成品油经销企业开具成品油发票前，应登陆增值税发票选择确认平台确认已取得的成品油专用发票、海关进口消费税专用缴款书信息，并通过成品油发票开具模块下载上述信息。按照《成品油消费税公告》第二条的规定，外购、进口和委托加工收回的汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油用于连续生产应税成品油的，应凭通过增值税发票选择确认平台确认的成品油专用发票、海关进口消费税专用缴款书以及税收缴款书（代扣代收专用）,按规定计算扣除已纳消费税税款，其他凭证不得作为消费税扣除凭证。综上，原告若仅为消费税应税成品油的经销商，即其未对所购入产品进行生产加工而仅仅是经销，那么其所购入产品的品名应与对外出售的产品的品名相一致，其依法可以通过登陆增值税发票选择确认平台确认已取得的成品油专用发票，并通过成品油发票开具模块下载相关信息实现消费税税款的扣除。另外，若原告外购的为已缴纳消费税的产品，其依法亦可以通过增值税发票选择确认平台确认的成品油专用发票按照规定计算扣除已纳消费税税款，但原告显然并非仅实施了经销行为或者外购了已缴纳消费税的产品，其外购的产品并非通过成品油模块开具发票的已应税消费品，故无法就其销售收入实现消费税扣除。2.3被诉《行政复议决定书》符合相关规定，并无不当。根据《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》（国税发[2005]179号）有关《税务事项通知书》的“使用说明”规定，该通知书适用于纳税机关对纳税人、扣缴义务人通知有关事项时使用。其中，通知纳税人、扣缴义务人、纳税担保人缴纳税款、滞纳金的，应告知被通知人：如对本通知不服，可自收到本通知之日起六十日内按照本通知要求缴纳税款、滞纳金，然后依法向税务机关申请行政复议；其他通知事项需要告知被通知人申请行政复议或者提起行政诉讼权利的，应告知被通知人：如对本通知不服，可自收到本通知之日起六十日内依法向税务机关申请行政复议，或者自收到本通知之日起三个月内依法向人民法院起诉。因此，被告认为原行政行为不属于责令纳税人缴纳税款、滞纳金等应当或者必须告知纳税人申请复议或诉讼的事项，因此以原行政行为违反法定程序予以撤销纠正并无不当。

【一审裁判】

另外，涉案《税务事项通知书》只是通知原告对属期2018年9月1日至9月30日的消费税申报表予以补充申报，系对原告作出的程序性告知行为，未对原告设立任何权利和义务，不属于行政复议和行政诉讼的受案范畴。且滨海新区税务局第四税务所作出的津税通[001]号《税务事项通知书》所列明的消费税属期的申报通知，已经被涵盖在该税务所在此之后向原告作出的津税通[002]号《税务事项通知书》之中。虽然津税通[001]号《税务事项通知书》错误告知了原告享有行政复议和行政诉讼的权利，但该错误告知行为并不能当然赋予当事人就该《税务事项通知书》提出行政复议和行政诉讼的权利。被诉《行政复议决定书》也认定该《税务事项通知书》对原告行政复议和行政诉讼权利的告知不当，并以此作为主要理由之一，撤销了该《税务事项通知书》。故虽然被告本不应受理原告请求撤销涉案《税务事项通知书》的行政复议申请，但鉴于涉案《税务事项通知书》只是程序性告知行为，被告作出的被诉《行政复议决定书》撤销了该《税务事项通知书》，且亦未对原告设定权利和义务，故被诉《行政复议决定书》对原告合法权益明显不产生实际影响，人民法院就该《行政复议决定书》如何裁判，均不能实现原告的诉讼目的。

综上：驳回原告起诉。