案例解析资金占用费涉税处理

资金占用费是一个经济学概念，我国至今尚未在法律层面对其作出明确规定。在判断资金占用费是否涉及增值税时，应遵循“法无明文不得征税”原则，不能主观将其视为价外费用、销售折扣，或视同提供贷款服务，应当结合收费主体、收费性质以及收费行为与货物销售行为是否关联等因素综合考虑。

案例：

A公司从B公司购买货物，签订了100万元货物采购合同，合同约定了具体交货日期与付款日期，但没有约定违约金。A公司按时支付了100万元货款，但B公司仅按时交货60万元，其余40万元货物超过交货日期迟迟未交付。于是A公司向法院起诉，法院判决B公司退还40万元货款，并支付10万元资金占用费。

B公司收到100万元货款时开具了100万元增值税发票，退还40万元货款时开具了红字发票，业界对这个处理并无异议，但对法院判决的B公司支付A公司10万元资金占用费该如何进行涉税处理存在争议，大致有三种观点，以下对此一一分析。

一、争议观点

（一）观点一：B公司应开具10万元红字发票，冲减商品销售收入和销项税额，A公司相应冲减库存商品和进项税额

理由是：B公司因只交付了60万元货物，最终导致退还40万元货款，并支付10万元资金占用费，所以B公司支付10万元资金占用费的行为可视同因商品品种、质量瑕疵等原因而给予买方一定让渡的商品销售折让行为。《国家税务总局关于延期付款利息等问题增值税处理的批复》（国税函[1999]第598号）第一条规定：“销售方不论以何种原因，既已开具了增值税专用发票，则须根据《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》（国税发[1995]第15号）的规定，以增值税发票金额作为企业销售收入；购货方则可据此计算进项税额。如果发生合同未到期而提前支付货款或其他原因导致实际付款与增值税专用发票金额不一致的，若实际付款大于发票金额的，则应补开发票；否则，应按销售折让的发票开具办法处理。”

另外，还有部分人认为，B公司支付A公司10万元资金占用费的行为可以看作是一种反向的“价外费用”，即B公司可以单独开具10万元价外费用的红字发票。

（二）观点二：A公司应开具10万元利息发票，按金融服务业6%税率计算缴纳增值税

理由是：《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》后附《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第（五）项第1点规定：“贷款是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。”此条中利息包含了资金占用费。

持该观点的人认为，法院判决B公司支付10万元的资金占用费是基于占用了A公司40万元货款而引起的，A公司与B公司之间虽然没有签订借款协议（或资金使用协议），但客观上A公司给B公司提供了资金支持，按照“实质重于形式”的原则，应视为A公司提供了贷款服务。

（三）观点三：A公司只需开具10万元收款收据，该资金占用费不属于增值税应税范围，无需缴纳增值税

理由是：该笔资金占用费既不符合增值税“价外费用”定义，也不符合销售折让和贷款服务的本意，与增值税应税行为无关。

二、对三种观点的分析

（一）对观点一的分析

销售折让是指企业因售出商品的质量不符合要求等原因而在售价上给予的减让。企业将商品销售给买方后，如买方发现商品在质量、规格等方面不符合要求，可能要求卖方在价格上给予一定的减让。本例中法院判决B公司支付的10万元资金占用费是根据A公司占用货款金额大小、占用时间长短并参考银行存贷款利率等因素作出的，与已经完成交易的60万元货物销售无关。因此，10万元资金占用费不能看作是已经成交的60万元货款的减让。另外，观点一所依据的国税发[1995]第15号已全文废止。

至于部分人认为可以看作是一种反向的“价外费用”，则缺乏法律依据，不能作主观上的拓展理解。

（二）对观点二的分析

持第二种观点的人比较多。该案例中判断A公司是否应开具10万元利息发票并按金融服务业6%税率计算缴纳增值税，关键要看A公司是否提供了金融服务，以及发生了应税行为。笔者认为A公司没有提供金融服务，并没有发生应税行为。

首先，资金占用费是一个经济学概念，是指资金使用中向资金所有者支付的费用。我国现行法律法规至今尚未对资金占用费概念、性质等作出过明确规定。笔者认为，在资金给付义务中，迟延支付（或延迟交货）最直接也最易被预见的便是利息损失。本例中法院判决的10万元资金占用费应属于以利息作为计算损失参考标准的一种违约损失赔偿金，本质上有别于企业间的资金拆借利息（利息与利息赔偿金不是同一个概念）。因此，认定此资金占用费就是利息与该事项的性质不符。

其次，金融服务是指经营金融保险的业务活动，包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让，其中贷款服务是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。本例中A公司和B公司签订的是货物销售合同，履行的也是货物的交付与货款的支付。A公司在此过程中没有和B公司签订借款协议（资金使用协议）或提供其他任何形式的金融服务，其收到的10万元资金占用费是法院判决的，其本身并不是为了这个目的。因此，“客观上A公司给B公司提供了资金支持，按照‘实质重于形式’的原则，应视为A公司提供了金融服务”的观点表面上看似有道理，实际上是片面认识，除非有充分确凿的证据表明，未达成交货的40万元货款是A公司与B公司假借签订货物销售合同之名，行提供资金拆借之实，否则就不能认定A公司提供了金融服务。再者，“实质重于形式”原则是一项会计核算原则，也渗透到了税收领域，但其在税收上主要指的是立法原则（即实质课税原则），而不是执法原则。执法中不能滥用该原则，更不能片面理解该原则，而应重在遵循“法无明文不得征税”，充分体现“有法必依”和“疑罪从无”与“无罪推定”的原则。

（三）对观点三的分析

从纳税人的规定来看，《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定，“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”观点二分析中已经阐明，A公司没有提供金融服务，未发生应税行为，自然就不存在纳税义务。

从价外费用的定义来看，《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定：“条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。”案例中所涉的资金占用费不符合上述规定中“价外费用”的定义，更不存在反向“价外费用”的说法。

从资金占用费的性质来看，法院判决B公司退回40万元货款，可视为该部分货物的销售未发生；法院判决的10万元资金占用费只与B公司违约的40万元货款有关，而与已经完成交易的60万元应税货物销售行为无关。因此，A公司按照法院判决收取的10万元资金占用费性质上属于合同未履行、销售行为未发生部分的违约损失赔偿金，不属于增值税应税范围。

综上所述，前两种观点都存在一定的主观性和片面性，且缺乏事实和法律依据，第三种观点更具合理性。

内容来源于璟行财税，作者方飞虎，作者单位系浙江经贸职业技术学院财务会计学院。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！