新租赁准则普华永道(租赁准则折现率确定 普华永道)

【CAS聚焦】新租赁准则应用锦囊：识别租赁资产之光缆使用合同

普华永道

2021年是新租赁准则全面实施的第一年，为协助企业应用财政部发布的新租赁准则，普华永道继【新收入准则应用锦囊】系列后再次推出【新租赁准则应用锦囊】系列，以案例或问答形式阐明新租赁准则的相关会计处理。

案例

情形一：甲公司与某公用设施公司签订了一份为期两年的光缆使用合同，具体为：使用总传输容量为10根光纤的光缆中的部分容量，该部分容量相当于该光缆内3根光纤的全部传输容量；同时，合同约定，公用设施公司负责决定使用哪些光纤来传输客户的流量，并决定如何将光纤连接到电子设备等事宜。

情形二：甲公司与某公用设施公司签订了一份为期两年的光缆使用合同，与情形一不同的是，合同约定：甲公司有权在一根较大的电缆中独家使用三根特定的物理上可区分的光纤用于数据传输；甲公司通过将该等三根光纤端口连接到其自有的电子设备来决定如何使用这些光纤传输流量，包括传输哪些数据以及传输多少数据等；公用设施公司的光缆中有额外的光纤，但只能出于维修、维护或故障的原因替换甲公司使用的光纤。

问：情形一和情形二中的光缆使用合同中包含租赁吗？

要点解析

一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素：

一是存在一定期间

二是存在已识别资产

三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制

分析：

情形一：甲公司与公用设施公司签订了为期两年的光缆使用合同，符合“存在一定期间”要素；但合同中约定，甲公司仅可使用光缆中总传输容量为10根光纤的部分传输容量（相当于3根光纤的容量），且提供给甲公司使用的光纤容量与其余光纤容量在物理上不可区分，亦不代表该光缆的几乎全部容量，因此在情形一中不存在已识别资产，该合同中不包含租赁。

情形二：首先，甲公司与公用设施公司签订了为期两年的光缆使用合同，符合“存在一定期间”要素；其次，合同明确指定甲公司有权独家使用三根特定的且物理上可区分的光纤，公用设施公司不可因修理、维护或故障以外的原因替换光纤，这表明在情形二中存在三根已识别的光纤，即存在可识别资产；最后，由于甲公司有权独家使用并自主决定如何使用这些光纤来传输流量，包括传输哪些数据以及传输多少数据，表明甲公司有权获得使用期间内这三根光纤所产生的所有经济利益并有权主导其使用，即公用设施公司向甲公司让渡了使用期间内控制这三根光纤使用的权利。因此，在情形二中，该合同包含租赁。

企业会计准则及相关规定速递

《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）

第四条：在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。

除非合同条款和条件发生变化，企业无需重新评估合同是否为租赁或者包含租赁。

第五条：为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间内，因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。

第六条：已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。但是，即使合同已对资产进行指定，如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。

《企业会计准则第21号——租赁》应用指南（2019年修订）

如果资产的部分产能在物理上可区分（例如，建筑物的一层），则该部分产能属于已识别资产。如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分（例如，光缆的部分容量），则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益的权利。