柴油增值税专用发票能否抵扣(鬼방친케江훙혤돤藤令江淚痰랙튿콘둬왱찐)

禇某涉嫌虚开增票案已经阜阳市中院一审判决。一审认定禇某等人构成虚开增值税专用发票罪，几被告人分别被判处无期徒刑、剥夺政治权利终身至五到八年不等有期徒刑。该案二审期间，本律师受律所指派担任禇某辩护人。经过认真研究本案所有材料，并查阅近期同类案件的裁判文书，经综合研判，辩护人采纳北京田文昌、刘天永等律师的观点认为，褚某等人的“虚开变票”行为不构成虚开增值税专用发票罪，依法应以逃税罪对其定罪量刑。为此，发表如下辩护意见供合议庭参考采纳：

一、案件基本事实。2017年3月至同年10月，褚某等人为了帮助下游公司偷逃汽柴油加工环节的消费税，以其经营的长三角公司、尚海公司、瑞晟公司的名义，分别与上游企业北京伟氏宏泰公司、尤博利公司、真成海阔公司、海盐公司、中能公司、戈腾公司、仲钜铖公司等多公司签订燃油原材料购销合同，取得品名为“混合二甲苯和工业用轻质碳五等化工原料”进项增值税专用发票6979份，税额1135604494.29元，价税合计7815630916.33元；该三公司取得上述化工原材料进项增值税专用发票后，又分别与下游企业华泰兴公司、苏北油库、德鸣公司、青业公司、昶旭公司、幸怡公司、仲裕盛公司等多公司签订汽柴油销售合同，变更发票品名后向下游公司开具品名为“92#车用汽油、95#车用汽油及零号柴油”的销项汽柴油增值税专用发票6812份，税额1137262557.50元，价税合计7827042326.76元；下游公司在取得变名后的汽柴油增值税专用发票后，隐瞒其生产炼油环节直接对外销售汽柴油，从而逃避其生产环节消费税的申报纳税，实现其少缴消费税的非法利益。而褚某美等人基于其变票行为则从下游公司获得一定报酬，作为其经营长三角公司、尚海公司、瑞晟公司的“营业收入”。对此收入，原审法院未予查明，有说每吨150元报酬，也有说是上下游开票金额的差价等。但原审均认定行为人构成虚开增票罪，判处魏某、褚某两人无期，剥夺政治权利终身，其他人五到八年不等。

因此，只有完整的审查本案中整个变票链条，才能有效地验证褚某等人上下游不同品名的虚开真正目的是为了帮助下游公司逃避消费税，并继而进一步验证褚某等人的主观意图，即主观上没有以虚开骗取国家税款的故意和目的。辩护人认为，只有将本案中完整的变票链条予以司法审查和还原，才能根据增值税与消费税的征税原理来判断国家税款是否已受损和受损的状态如何；审判机关应准确区分国家税款是被骗取还是被逃避，并进一步考察行为人的非法利益的获取状态如何。但本案中，原审法院没有对行为人客观存在的完整的变票事实予以审查和确认，就简单以变票链条中单一环节的“无货虚开”即构成虚开罪为归罪逻辑，从而判决褚某等人构成虚开罪是完全错误的。

三、原审法院未将行为人骗取国家税款作为虚开罪构成的主客观要件。因为1996年《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》有关规定，造成了25年来司法实务对《刑法》第二百零五条关于虚开罪是行为犯、目的犯、结果犯的争论就一直存在。但随着近几年司法解释的不断出台，目前的司法审判实践已明确肯定了本罪是目的犯、结果犯的主流观点。2015年《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》规定，“行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票。” 2018年《最高人民法院关于虚开增值税专用发票罪量刑标准有关问题的通知》规定，“自本通知下发之日起，人民法院在审判工作中不再参照执行《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》第一条规定的虚开增值税专用发票罪的定罪量刑。” 2020年《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》也明确规定，“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。”

前不久，安徽省亳州市中级人民法院关于杨小勇虚开增票案，经过省高院的两次发回重审，终于在第三次一审中将“虚开增票罪改为逃税罪”，随之将“无期改为有期徒刑六年”。亳州中院这一正确判决，无疑是正确理解和适用了虚开增票罪的构成要件，即行为人主观上具有骗取税款的目的、客观上造成国家税款被骗取的危害后果是构成虚开犯罪的必要条件。下面引述亳州中院关于杨小勇虚开增票案的部分精准判词：

“虚开增值税专用发票罪是我国税制改革、实行增值税专用发票抵扣税款制度之后出现的新型经济犯罪。与普通发票相比，增值税专用发票不仅具有记载经营活动的功能，更具有凭票依法抵扣税款的功能。刑法之所以将虚开增值税专用发票行为规定为犯罪，即在于国家实行增值税专用发票制度以后，一些不法分子利用增值税专用发票能够抵扣税款的功能，虚开增值税专用发票用以套取国家税款。该行为不仅扰乱了正常的增值税专用发票管理秩序，更造成国家税款损失，具有极大的社会危害性。虽然刑法对虚开增值税专用发票罪采用的是简单罪状描述，但构成本罪要求行为人主观上具有骗取国家税款目的，更符合立法时立法者对本罪的认知，也更符合罪责刑相适应原则。”

亳州杨小勇案的最终判决，正是法院正确理解和适用了骗取国家税款是构成虚开罪的主客观要件的法律内涵。因此，在本案中，我们不能像原审法院那样再拘束于过去无真实交易即为虚开罪的惯性思维，而是要开阔思路与时俱进，在审查变票行为是否构成虚开罪时，把审判重心转移到审查变票行为的本质上来，认真考察行为人是否具有骗取税款的主观目的，是否造成了骗取税款的危害后果，进而根据虚开罪的构成要件，做出正确的判决。

四、本案中，褚某等人的变票本质不是骗取税款，而是帮助逃避纳税。原审法院没有根据增值税征税原理正确分析虚开增票骗取国家税款行为与通过变票逃避纳税行为的本质区别。变票行为的本质不是骗取国家税款行为，而是逃避纳税行为；变票行为人主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上也没有造成国家税款被骗取的危害后果，因此，变票行为不构成虚开罪。这一审判逻辑，在亳州杨小勇案中得到了充分体现。下面再引述杨小勇虚开增票案部分经典判词：

“就本案而言，杨小勇的“变票”行为有通过虚构交易环节，且在虚构的交易环节中虚假开具增值税专用发票并进行抵扣的行为。但杨小勇通过“变票”向下游公司虚开增值税专用发票并不是为了利用增值税专用发票的抵扣功能从国家骗取税款，而是为了帮助下游公司从生产燃料油公司“转变”为流通燃料油公司，进而逃避缴纳消费税，即上述虚构交易环节、虚开增值税专用发票、“变票”的行为，都是最终实现逃避缴纳消费税的手段。下游公司从杨小勇公司取得的虚开的增值税专用发票用于抵扣，因其抵扣的税款是其在上一交易环节所缴纳的增值税，因此在增值税专用发票整个流转线条上不存在增值税被骗的结果，即国家税款实质上没有被骗取。因此，杨小勇虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但其主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上也没有造成国家税款被骗取，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。对公诉机关指控杨小勇犯虚开增值税专用发票罪不予支持。”

从增值税的征税原理分析，增值税是价外税，纳税人与税负人分离，国家征税的方式是以发票记载税额为依据委托纳税人代收代缴下游承担的税款。虚开抵扣增值税的本质是纳税人代收税款后通过虚增进项方式将应代缴的、已被国家确认并归属于国家的税款非法据为己有，体现骗取税款的本质，重在一个“骗”字，其非法取得自身经济利益的状态是正向增长。而从消费税的征税原理来看，消费税是价内税，纳税人与税负人合二为一，国家对消费税的征收不预先确认，纳税人的纳税义务是自主申报缴纳税款。本案中，褚某等人的变票行为本质是帮助下游公司隐匿自身生产行为而逃避消费税的缴纳，在税法中属于隐匿应税行为和应税收入、编造虚假计税依据的逃税行为，其非法减少了下游公司应申报缴纳的消费税金额，造成国家税收的流失，其行为对国家税款的所有权和预先确认的税款不产生骗取的后果，重在一个“逃”字，其非法利益的取得状态体现为自身债务的减少，而不是正向增长。

因此，综合上述意见，辩护人认为，纵观褚某等人整个变票链条，虽然在上下游环节中存在虚开行为，但其主观上并不具有骗取国家税款的目的，客观上也没有造成国家税款被骗取的后果，其变票行为的本质最终只是为了帮助下游公司逃避消费税，自己获得好处，所以该变票行为不构成虚开罪。根据《刑法》第二百零一条之规定，应以逃税罪追究行为人责任，并请改判为有期徒刑。

2020年10月22日

此案，在二审期间，因案情重大复杂，省高院在认真听取辩护人和省检察院意见后，经院长批准，延期审理二个月，现已审理终结。高院遂于2020年12月25日裁定撤销原判，发回重审。